Dass ein praktisches Bedürfnis für ein solches Rechtsinstitut existiert, ist im Fall der Errichtung einer Stiftung von Todes wegen offenkundig, die grundsätzlich erst nach dem Eintritt des Erbfalls errichtet werden kann, aber bereits vor dem Erbfall existieren muss, damit sie überhaupt als Erbin eingesetzt werden kann. Ob eine noch nicht anerkannte Stiftung überhaupt erbfähig ist, war Gegenstand des sog. Schädelfalls. Der Frankfurter Bankier Johann Friedrich Schädel (1728–1816) hatte das sog. Schädelsche Kunstinstitut in Frankfurt als selbstständige Stiftung errichtet und diese als seine Universalerbin eingesetzt. Da der Stifter vor Genehmigung der Stiftung verstarb, verlangten seine gesetzlichen Erben die Herausgabe der Erbschaft. Der BGB-Gesetzgeber löste das Problem, indem er in § 84 BGB ausdrücklich bestimmte, dass eine nach dem Tod des Stifters genehmigte Stiftung von Todes wegen im Hinblick auf die Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden gilt.
Das von § 84 BGB geregelte Problem stellt sich bei Errichtung einer Stiftung unter Lebenden in vergleichbarer Weise, wenn der Stifter nach Tätigung des Stiftungsgeschäfts, aber vor Anerkennung der Stiftung verstirbt. Nach einhelliger Meinung ist § 84 BGB auch in diesem Fall anzuwenden. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Stifter selbst den Antrag auf Anerkennung bereits gestellt hat, als auch für den Fall der Antragstellung durch die Erben. Bleibt der Stifter am Leben, stellen sich vor allem haftungsrechtliche Probleme, da Stiftungen nicht zuletzt zum Zweck des Vermögensschutzes errichtet werden. So würden etwa bestimmte Fristen im Anfechtungsrecht oder beim Pflichtteilsergänzungsanspruch früher zu laufen beginnen. So ist vertreten worden, dass die Stiftung vor ihrer Anerkennung grundsätzlich als unbekannt iSd § 199 BGB einzustufen sei, mit der Folge, dass der Lauf der Verjährung erst mit dem Ende des Jahres zu laufen beginnen würde, in das die Anerkennung der Stiftung fällt.
Die Problematik stellt sich im Steuerrecht in ähnlicher Weise. Das ErbStG legt in § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit c ErbStG eindeutig fest, dass die Erbschaftsteuer im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 ErbStG grundsätzlich mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig entsteht. Die Regelung des § 84 BGB, die im Fall der Errichtung einer Stiftung von Todes wegen eine zivilrechtliche Rückwirkung der Anerkennung auf den Zeitpunkt des Erbfalls bewirkt, ist jedoch im Steuerrecht grundsätzlich nicht anwendbar. Die Rechtsfolgen von § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c ErbStG laufen also im Ergebnis der des § 84 BGB diametral entgegen. Damit stellt sich auch hier wie bei der Errichtung einer Stiftung das Problem, wem das Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte zwischen dem Erbfall und dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung erbschaftsteuerlich zuzurechnen ist.
Rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts unterliegen im Übrigen mit ihrem Einkommen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG der Körperschaftsteuer. Steuerbegünstigte Stiftungen sind jedoch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG iVm §§ 51 AO von der Körperschaftsteuer befreit. Damit stellt sich die Frage, ab wann für die aus diesem Vermögen erzielten Einkünfte die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eingreift. Weil die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit auf Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen iSd KStG beschränkt ist, setzt eine solche Steuerbefreiung die Zuordnung der Vermögenswerte zu einem gegenüber dem Stifter verselbstständigten Rechtsträger voraus. Da für den Parallelfall der gemeinnützigen Kapitalgesellschaft allgemein anerkannt ist, dass die Steuerbefreiung der eingetragenen Gesellschaft auf das Stadium der Vorgesellschaft zurückwirkt, liegt es nahe, diesen Gedanken auf gemeinnützige Stiftungen zu übertragen und die Vorverlagerung mit dem Gedanken der Vorstiftung zu begründen.
Die praktische Relevanz einer solchen Konstellation zeigt der dem Urteil des BFH v. 25.10.1995 zugrundeliegende Sachverhalt. Ein Unternehmerehepaar hatte eine nach dem Ableben des Längerlebenden von Testamentsvollstreckern zu errichtende Stiftung testamentarisch zu Alleinerben eingesetzt. Aufgrund der Mängel des Testaments kam es zu langjährigen Verhandlungen zwischen den Testamentsvollstreckern und der Finanzverwaltung über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit der zu errichtenden Stiftung und darüber hinaus mit der zuständigen Stiftungsbehörde, sodass die Stiftung erst nach viereinhalb Jahren anerkannt wurde. In der Zwischenzeit waren im Nachlassvermögen Vermögenszuwächse in zweistelliger Millionenhöhe erzielt worden, die mit einem Gesamtsteuersatz von mehr als 85 % (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Erbschaftsteuer) belastet wurden. Aus Sicht des Stifters stellt sich in diesem Fall die Frage, ab wann die an die Stiftung getätigten Zuwendungen steuermindernd als Sonderausgaben nach § 10 b Abs. 1 a S. 1 EStG bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend gemacht werden können.