ZErb 10/2008, Drohender Kollateralschaden der Erbschafts ... / 4. Notwendigkeit einer Regelung zur Herausgabe zwischenzeitlich gezogener Nutzungen

Rechtsfolge des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist zwar grundsätzlich die Erstattung der früheren Schenkungsteuer bzw. Nichtmehrerhebung offener Beträge, doch enthält § 29 Abs. 2 ErbStG insoweit eine Einschränkung, wenn dem Beschenkten die zwischenzeitlich gezogenen Nutzungen verbleiben. Die Erstattung findet dann nur abzüglich eines Betrages statt, der der Bereicherung des Beschenkten nach Art eines Nießbrauchers während seiner Behaltenszeit entspricht. Diese Regelung greift nur, wenn dem Beschenkten die Nutzungen nach der vertraglichen Ausgestaltung des Schenkungsvertrages verbleiben. Ohne individuelle Regelungen würde – sowohl bei Eintritt eines Rückforderungsfalles als auch bei Eintritt einer auflösenden Bedingung – ein vollständiger Ausgleich der zwischenzeitlichen Erträge bzw. Aufwendungen nach den Grundsätzen des Bereicherungsrechts stattfinden; denn der Kondiktionsanspruch, zwischen Volljährigen nach der sog. "Saldotheorie" ermittelt, erfasst auch zwischenzeitlich gezogene Nutzungen (§ 818 Abs. 1 BGB).^[33]

Dieser Weg wird aber selten gewählt; denn während einer Zwischenbehaltenszeit von mehreren Jahren wären anderenfalls eine Fülle von Erträgen, die von Beschenkten vereinnahmt wurden, abzuschöpfen; umgekehrt wäre ihm ggf. eine Vielzahl von Aufwendungen zu erstatten. Die schwierige Ermittlung dieses Saldos wird regelmäßig nicht gewünscht. Hinzu kommt, dass die Rückgängigmachung eines schuldrechtlichen Rechtsgeschäftes im Zivilrecht nicht immer auch unmittelbar ertragsteuerliche Rückwirkungen hat.^[34] Häufig wäre eine Rückgängigmachung nur im ersten offenen Veranlagungszeitraum für die Zukunft zulässig, was zu Hilfskonstruktionen im Ertragsteuerrecht wie "negative Einnahmen" bzw. "positive Werbungskosten oder Betriebsausgaben" führt.^[35] Die Ermittlung des Bereicherungssaldos würde sich dadurch noch schwieriger gestalten, dass neben der Ermittlung von Erträgen und Verwendungen auch personenbezogene Steuerbelastungen von Schenker und Beschenkten, so sie in ihrer Höhe auseinanderfallen, zu einer zusätzlichen streitanfälligen Veränderung des Bereicherungssaldos führen könnten.^[36] Regelmäßig wird deshalb ergänzend geregelt, dass im Falle einer Rückgängigmachung der Schenkung der Beschenkte zwischenzeitlich gezogene Nutzungen behalten darf, ihm umgekehrt seine Aufwendungen aber nicht zu erstatten sind.^[37] Ausnahmen mögen von vornherein in einem Schenkungsvertrag mit Minderjährigen – wegen der Nichtanwendbarkeit der Saldotheorie – notwendig sein, um einen etwaigen Aufwendungsüberschuss zu ihren Lasten aus Gründen der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungsfähigkeit einer Schenkung auszugleichen.

Genau die vorstehenden häufig gewählten Regelungen sind aber im Fall des Nachsteuerbegehrens wegen Insolvenz des übernommenen Betriebes kontraproduktiv: Denn die ursprüngliche Schenkungsteuer einschließlich des durch die Handlung des Beschenkten verwirkten Nachsteuerbetrages wird dann eben nicht in vollem Umfang hinfällig, sondern als definitive Steuerbelastung verbleibt der Teil der Steuer, der der Bereicherung des Beschenkten nach Art des Nießbrauchers nach § 29 Abs. 2 ErbStG entspricht. Die Einstufung des § 29 Abs. 2 ErbStG ist aber streitig: Z. T. wird vertreten, es handele sich um eine neue selbstständige Steuerpflicht;^[38] z. T wird die Reduzierung der vormaligen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil vertreten. Der Meinungsstreit könnte ganz entscheidende betragliche Auswirkungen bezüglich der Höhe der letztlich verbleibenden Steuer nach § 29 Abs. 2 ErbStG haben: Würde eine uneingeschränkt neue selbstständige Steuerpflicht ohne Rückbeziehung einzelner Tatbestandsmerkmale vorliegen, müsste grundsätzlich der Jahreswert des Nießbrauchs sich stets nach dem Zeitpunkt der Rückabwicklung bestimmen. Im Zeitpunkt der Insolvenz des geschenkten Betriebes ist der Jahreswert aber regelmäßig "Null". Auch die Koppelung des Jahreswertes des Nießbrauches über § 16 BewG an den steuerlichen Substanzwert durch Ansatz höchstens von einem 18,6tel des Letzteren würde hier, weil es sich um eine Höchstbetragsdeckelung handelt, keine Änderung bewirken. Es bliebe deshalb kein Restbetrag der Steuer nach § 29 Abs. 2 ErbStG übrig. Die Verfechter der Auffassung, dass es sich bei der Nutzungsbesteuerung nach § 29 Abs. 2 ErbStG um eine selbstständige Zuwendung handeln soll, vertreten allerdings, vom Normzweck her naheliegend, zusätzlich die Auffassung, dass für die Besteuerung der kapitalisierten Nutzungen der Zeitpunkt der ursprünglichen Zuwendung maßgeblich bleiben soll.^[39] Dann bestimmt sich der Jahreswert der Nutzungen nach dem Betriebsergebnis zum Zeitpunkt der Schenkung. In zeitlicher Ferne zur späteren Insolvenz wird dann häufig durchaus ein höherer Betrag des Jahreswertes der Nutzungen als "Null" übrig bleiben.

Von ebenso entscheidender Bedeutung ist, ob dann die Begünstigungen nach – zukünftig – § 13 a, b ErbStG auch nach § 29 Abs. 2 ErbStG anwendbar sind. Geht man von einer selbstständigen neuen Steuerpflicht aus, fällt dies sc...