Leitsatz
Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.
BFH, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 5/12
Sachverhalt
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 EUR an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18. Dezember 2006 übertrug er mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 hiervon einen Anteil von 23.500 EUR (Kapitalfestkonto I) nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung einschließlich der Konten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor. In Höhe dieser Quote stehen dem Kläger das auf die Beteiligung der T an der KG entfallende Ergebnis (Gewinn oder Verlust) und aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit nicht Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem Kläger erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von dessen Weisungen Gebrauch machen, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 7. März 2008 gegen den Kläger fest, ohne den vom Kläger in Höhe von 180.000 EUR geltend gemachten Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Jahr 2006 geltenden Fassung zu berücksichtigen. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Freibetrag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, also mit 23.493 EUR ansetzte. Aufgrund des Nießbrauchs stundete das FA die Steuer teilweise nach § 25 ErbStG zinslos.
Das Finanzgericht (FG) setzte die Steuer durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 721 veröffentlichte Urteil auf 0 EUR herab. Es war der Ansicht, die Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG seien auf den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil zu gewähren. Bei isolierter Betrachtung sei T zwar hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils aufgrund der dem Kläger als Nießbraucher zustehenden umfassenden Rechte nicht Mitunternehmerin geworden. Es fehle insoweit sowohl an der Mitunternehmerinitiative als auch am Mitunternehmerrisiko. Dies stehe aber der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil nicht entgegen. Die durch den unbelasteten Anteil vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Kommanditistin der KG sei unteilbar und erstrecke sich auch auf den durch den Nießbrauch belasteten Teil der Kommanditbeteiligung. Der nach Anwendung der Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG verbleibende Erwerb liege unter dem Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Die Vereinbarung des Quotennießbrauchs sei zivilrechtlich zulässig und führe dazu, dass T nur hinsichtlich des unbelasteten Teils der Kommanditbeteiligung Mitunternehmerin der KG geworden sei und deshalb auch nur insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zu gewähren seien.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Aus den Gründen
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht nur für den unbelasteten Teil der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, sondern auf die gesamte Kommanditbeteiligung anzuwenden seien.
1. Gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
a) Dabei sind die Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. Februar 2...