zerb 10/2017, Testamentsvollstreckung bei Betriebsvermög ... / a) Grundsätze

Die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften stellt den Berater sowohl in zivil- als auch in steuerrechtlicher Hinsicht vor besondere Herausforderungen. Dies liegt an der vom Prinzip der Universalsukzession (§ 1922 BGB) abweichenden Sonderrechtsnachfolge.^[40] Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist insoweit Bestandteil des Nachlasses, als sie Teil des vom Erblasser hinterlassenen Vermögens ist.^[41] Eine Besonderheit bei der Vererbung einer solchen Beteiligung (einschließlich derjenigen eines Kommanditisten) besteht aber darin, dass sie bei Vorhandensein mehrerer Erben im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf den oder – entsprechend geteilt – die Erben übergeht, die nach letztwilliger Verfügung und Gesellschaftsvertrag zum Nachfolger bestimmt sind. Damit ist die Beteiligung – mit Ausnahme der aus ihr abzuleitenden übertragbaren Vermögensrechte, insbesondere des Anspruchs auf das künftige Auseinandersetzungsguthaben – aus dem Nachlass ausgegliedert.^[42]

In steuerlicher Hinsicht bietet bei Anteilen an Personengesellschaften das Vorhandensein von sogenanntem Sonderbetriebsvermögen ein besonderes Problemfeld. Es handelt sich dabei um Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, aber dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Der klassische Fall ist die Überlassung einer Immobilie an die Gesellschaft, die im Eigentum des Gesellschafters steht. Dies führt zu gewerblichem Betriebsvermögen mit der Rechtsfolge, dass etwaige stille Reserven bei einer Entnahme oder einer Veräußerung der Einkommensteuer unterworfen werden.

Hieraus ergibt sich die Konsequenz, dass etwaiges Sonderbetriebsvermögen zusammen mit dem Gesellschaftsanteil zu übertragen ist, um die Realisierung stiller Reserven zu vermeiden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass bei einer lückenhaften Gestaltung von Todes wegen ein erhebliches Gefahrenpotential droht, da das Sonderbetriebsvermögen zwar in steuerlicher Hinsicht mit dem Anteil an der Personengesellschaft verbunden ist, zivilrechtlich jedoch im Eigentum des Gesellschafters steht. Wird deshalb bspw. in einem Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass Rechtsnachfolger in den Anteil an einer Personengesellschaft nur Abkömmlinge sein können, und gleichzeitig im Testament angeordnet, dass die Ehefrau Alleinerbin sein soll, führt dies bezüglich des Sonderbetriebsvermögens zu einer Entnahme und damit zur Realisierung der stillen Reserven.^[43] Derzeit im Fluss befindet sich die Rechtsprechung zur Frage der sogenannten disquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen. Dies bedeutet, dass der Anteil am übertragenen Sonderbetriebsvermögen entweder größer oder kleiner als der übertragene Gesellschaftsanteil ist.

Gesellschaftsvertrag und Unternehmertestament müssen also in regelmäßigen Abständen auf Übereinstimmung geprüft werden, was in der Praxis aber häufig versäumt wird.^[44]

[40] Pauli, aaO (Fn 11), S. 239, § 5 Rn 159 ff.

[41] BGH vom 14.5.1986 – IV a ZR 155/84, NJW 1986, 2431; vom 3.7.1989, aaO (Fn 11).

[42] BGH v. 30.4.1984 – II ZR 293/83, NJW 1984, 2104; vom 3.7.1989, aaO (Fn 11).

[43] BMF-Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl I 2006, S. 253 Tz 73.

[44] Winfried Kössinger in: Nieder/Kössinger, aaO (Fn 25), S. 936, § 20 Rn 60.