ZErb 10/2023, Zur erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung ... / 1 Tatbestand

I.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) sowie die Beigeladene sind zwei von drei Kindern ihrer am xx.12.2008 verstorbenen Mutter (M) sowie ihres am xx.12.2018 verstorbenen Vaters (V). M hatte testamentarisch V als Vorerben und die Klägerin sowie die Beigeladene und Beteiligte (Beigeladene) zu Nacherben zu je ein Halb eingesetzt, ferner die Klägerin zur Testamentsvollstreckerin bestimmt. V wurde ebenfalls durch die Klägerin und die Beigeladene beerbt.

Zum Vermögen der M hatten ein im Bezirk des Beklagten und Beschwerdegegners zu 1. (Finanzamt … -FA 1-) sowie drei im Bezirk des Beklagten und Beschwerdegegners zu 2. (Finanzamt … -FA 2-) belegene Grundstücke gehört, die nach dem Tod der M im Grundbuch auf V umgeschrieben wurden. Die Nacherbfolge wurde eingetragen.

Das FA 2 forderte in seiner Eigenschaft als Erbschaftsteuerfinanzamt das FA 1 sowie seine eigene Bewertungsstelle auf, zum xx.12.2018 (Todestag des V) die jeweiligen Grundbesitzwerte festzustellen. Das FA 1 erließ am 23.3.2020, das FA 2 am 20.3.2020 gegenüber der Klägerin und der Beigeladenen entsprechende Bescheide, alle mit der Angabe "Zurechnung des Grundbesitzwerts bisher [V] neu Erbengemeinschaft nach [V] bestehend aus [Beigeladene] und [Klägerin]." Das FA 2 hat mit Bescheid vom 30.11.2020 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin festgesetzt, die jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Streits ist.

Mit Einsprüchen und Klage beanstandete die Klägerin unter Hinweis auf die Vor- und Nacherbschaft die Zurechnung zu V, denn es handele sich um den Nachlass nach M. Im Klageverfahren beantragte sie, sie in ihrer Eigenschaft als Testamentsvollstreckerin am Verfahren zu beteiligen. Im Rahmen eines richterlichen Hinweises hat der Berichterstatter beim FG mitgeteilt, dass seines Erachtens die Voraussetzungen der Beiladung nach § 60 Abs. 1 und 3 FGO nicht vorlägen, da die Klage sich auf die Erbschaft nach V beziehe und der Nachlass nach dem Tod der M davon nicht berührt sei. Ein Beschluss hierüber ist nicht ergangen. Beigeladen hat das FG die andere Miterbin. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin beantragt, die vier Bescheide dahin zu ändern, dass das jeweilige Grundstück bei der Angabe "bisher" dem Nachlass der M und bei der Angabe "neu" der (Nach-)Erbengemeinschaft nach M, bestehend aus der Klägerin und der Beigeladenen, zugerechnet werde. Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Zurechnung entspreche den von Verfassungs wegen nicht zu beanstandenden Regelungen des ErbStG zur Vor- und Nacherbschaft. Danach gebe es zunächst mit dem Tod der M einen Erbanfall bei V. Sodann werde mit dessen Tod ein Erbanfall von V an die Erbengemeinschaft, bestehend aus der Klägerin und der Beigeladenen, fingiert.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision beruft sich die Klägerin auf alle drei Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO.

Es liege grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das Verständnis von § 6 Abs. 2 ErbStG vor. Die Auslegung durch das FG kollidiere mit dem Zivilrecht und auch mit der Verfassung. Es lägen zwei getrennte Nachlässe vor, sodass bei dem zweiten Erbfall nicht beide Vermögensmassen besteuert werden dürften. Das FG rechne eine der beiden Vermögensmassen dem anderen Erblasser fiktiv zu. Die Vorschrift könne aber nicht die Zuordnung der Vermögen zu einem Nachlass regeln, sondern nur den Zeitpunkt von Anfall und Bewertung.

Ferner sei nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Herstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung zwischen den zivilrechtlichen Vorschriften der §§ 2100 ff. BGB einerseits und denen des Erbschaftsteuerrechts, namentlich § 6 Abs. 2 ErbStG, andererseits herzustellen. Das FG gehe zwar von zivilrechtlicher Prägung des Erbschaftsteuerrechts aus, verschmelze aber gegen das Zivilrecht und damit rechtswidrig zwei Nachlässe, mit der Folge, dass nur ein Freibetrag gewährt werde. Dies sei auch im Hinblick auf die korrekte Veranlagung zur Einkommensteuer so nicht haltbar.

Schließlich liege ein Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor. Sie hätte in ihrer Eigenschaft als Testamentsvollstreckerin nach § 60 FGO beigeladen werden müssen. Die Testamentsvollstreckung für den Nachlass der M habe mit Anfall der Nacherbschaft begonnen. Der Testamentsvollstrecker – hier die Klägerin – habe verfahrensbezogene Rechte und Pflichten aus §§ 31 Abs. 5, 32 Abs. 1 S. 2 ErbStG sowie § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO, sei Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO und hafte bei Verbrauch der Nacherbschaft persönlich für die Erbschaftsteuer. Dieser Verfahrensmangel habe’zur fehlerhaften Zuordnung der Vermögensmassen zu den jeweiligen Erblassern geführt.