ZErb 10/2024, Scheidung und Grunderwerbsteuerbefreiung n ... / VII. Anteile an Personen- und/oder Kapitalgesellschaften

Bei Erwerben/Übertragungen von Anteilen an Personen-/Kapitalgesellschaften (KG-Beteiligung oder GmbH-Anteile) mit Grundbesitz gilt u.U. die grunderwerbsteuerliche Fiktion, dass Erwerbe der Grundstücke der Gesellschaft durch den Anteilserwerber vorliegen (§§ 1 Abs. 2a und 1 Abs. 3 Nr. 3, 4 GrEStG). Im Fall der sog. Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG liegt ein fingierter Grundstückserwerb des Anteilserwerbers von der Gesellschaft vor.

1. Beteiligung an einer Personengesellschaft

Erwirbt oder überträgt ein früherer Ehegatte/Lebenspartner die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Grundbesitz auf den anderen früheren Ehegatten/Lebenspartner, finden die allgemeinen Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG über die §§ 5 und 6 GrEStG Anwendung.^[34] Überträgt z.B. ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf seinen Ehegatten mit der Folge, dass dieser nunmehr zu mindestens 90 % beteiligt ist, liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG vor, der grds. steuerbar ist. Die Ehe führt aber dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehegatten am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu erheben ist.^[35] Erfolgt die Übertragung im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung anlässlich einer Scheidung/Aufhebung, ist m.E. der Erwerb durch den früheren Ehegatten/Lebenspartner entsprechend § 6 Abs. 3 S. 1 im Abs. 1 S. 1 und § 3 Nr. 5 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehegatten am Gesellschaftsvermögen befreit.

Überträgt eine Ehefrau ihre 50 % Beteiligung an einer GbR (als Eigentümerin des "Familienheims") anlässlich der Scheidung auf ihren Ehemann, bleibt dessen Erwerb einmal gem. § 6 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Bzgl. des verbleibenden steuerbaren Teils kann die Befreiung nach § 3 Nr. 5 GrEStG in Betracht kommen.^[36]

[34] So Tz. 8.1.2 GLE v. 5.3.2024, BStBl I 2024, 383 zur Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG und Tz. 5 GLE v. 5.3.2024, BStBl I 2024, 410 zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG.

[35] BFH v. 16.1.2013 – II R 66/11, BStBl II 2014, 266.

[36] Vgl. FG Hamburg v. 13.4.1989 – II 105/85, EFG 1990, 188, weil im Streitfall noch eine Vermögensauseinandersetzung angenommen wurde.

2. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften (mit Grundbesitz) sind die Erwerbe nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG von denjenigen nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG zu unterscheiden.

a) Soll ein früherer Ehegatte/Lebenspartner im Zuge der Vermögensauseinandersetzung anlässlich einer Scheidung/Aufhebung Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Grundbesitz erhalten, kann keine grunderwerbsteuerfreie "Grundstücksübertragung" gem. § 3 Nr. 5 oder 5a GrEStG vorliegen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG besteuern – unter bestimmten Voraussetzungen (Anteilsvereinigung) – den fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft und daher nicht den Erwerb von einem früheren Ehegatten im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung.^[37] Die Steuerpflicht wird allein durch den Erwerb der Anteile (und nicht durch einen Grundstückserwerb vom früheren Ehegatten) ausgelöst.^[38]

b) Soll ein früherer Ehegatte z.B. mindestens 90 % Anteile an einer GmbH im Rahmen einer Scheidung vom anderen Ehegatten erhalten, kann der Erwerb nach § 3 Nr. 5 GrESt befreit sein. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern die durch den Anteilserwerb begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (und nicht den Erwerb der Anteile als solchen), und stellen den Übergang von mindestens 90 %/früher 95 % der Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb des Anteilserwerbers von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde.^[39] Für Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG wird die Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungsvorschriften bejaht.^[40]

[37] Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. BFH v. 5.11.2002 – II R 23/00, BFH/NV 2003, 505; Behrens/Wachter/Böing/Berke, GrEStG, § 3 Rn 10).

[38] So Tz. 8.1.2 GLE v. 5.3.2024, BStBl I 2024, 383 zur Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG.

Nach dem Urt. des BFH v. 25.11.2015 – II R 35/14 greift bei einer Anteilsvereinigung, welche aufgrund einer vertraglichen Erbauseinandersetzung zustande kommt, weder § 3 Nr. 2 noch § 3 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Etwas anderes gilt bei Anteilsvereinigungen von Beteiligungen bei Personengesellschaften, so Tz. 8.1.2 GLE v. 5.3.2024, BStBl I 2024, 383.

[39] BFH v. 23.5.2012 – II R 21/10, BStBl II 2012, 793.

[40] Tz. 8.2 GLE v. 5.3.2024, IV-S 4501-00000-2023/009, BStBl I 2024, 383 zur Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG. Die auf Erwerbsvorgänge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG beschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG trägt den sachlichen Unterschieden zwischen einer Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und einer Anteilsübert...