Zerb 11/2014, Steuerliche Probleme bei Zahlungen für Pflege an den Pflegenden

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Die Sicherstellung der Pflege und Versorgung älterer Menschen ist eines der großen Themen unserer Zeit. Häufig anzutreffende Fälle sind die Pflege durch nahe Angehörige, Freunde oder Nachbarn in häuslicher Umgebung oder die Pflege und Versorgung eines Lebensgefährten bis zum Tode. Allerdings sind in zunehmendem Maße diese Pflegeleistungen auch Gegenstand zivil- wie finanzgerichtlicher Entscheidungen oder anwaltlicher Beratung. Thema: die Vergütung dieser Pflegeleistungen.

I. Zivilrechtliche Ausgangssituation

Für Pflegeleistungen regelt § 2057 a Abs. 1 Satz 2 BGB, dass diese im Wege der Ausgleichung unter den Abkömmlingen des Erblassers zu berücksichtigen sind.

Pflegeleistungen werden auch heute noch in Grundstücksübertragungsverträgen vereinbart. Nach Auffassung des BGH können übernommene Pflegeverpflichtungen und Pflegeleistungen auch in Form echter Gegenleistungen bei gemischten Schenkungen als Abzugsposten in Betracht kommen.^[1] Allerdings bedarf es der Klärung, ob und in welcher Höhe der Pflegeperson ein Vergütungsanspruch zusteht.^[2]

Das praktische Problem besteht darin, ohne vertragliche Vereinbarungen den Vergütungsanspruch nachzuweisen. Familienangehörige treffen in den seltensten Fällen ausdrückliche und klare Vereinbarungen über Pflegeleistung und Pflegevergütung. Teilweise kann aus dem Verhalten der Beteiligten und den Umständen des Einzelfalls auf eine konkludente Pflegevereinbarung geschlossen werden (faktischer Dienstvertrag).

Das BGB gibt hinsichtlich der Höhe keine festen Größen vor (§ 2057 a BGB, § 2316 BGB). In der Literatur^[3] wird eine Vergütungstabelle vorgeschlagen, die sich an den einzelnen Leistungen aus der gesetzlichen Pflegeversicherung orientieren soll.

[1] BGH NJW-RR 2006, 877, 879.

[2] Kues, ZEV 2000, 434.

[3] Kues aaO.

II. Pflegeleistungen und Schenkungsteuer

1. Bei Schenkungen stellt sich die Frage, inwieweit Pflegeleistungen als bereicherungsmindernde Gegenleistung dem Grunde und der Höhe nach berücksichtigt werden können. Besteht die Leistungsverpflichtung der pflegenden Person bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags – sog. synallagmatische Verknüpfung –, ist davon auszugehen, dass diese Leistungsverpflichtung bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen ist.

Eine Entgeltlichkeit kann auch dann vorliegen, wenn das Rechtsgeschäft keine Gegenleistung im Rechtsinne vorsieht, also die Zuwendungsurkunde keine gegenläufige Leistungsverpflichtung des Erwerbers enthält. Der BGH hat ausdrücklich nochmals betont, dass es genügt, wenn die Zuwendung Geschäftsgrundlage für eine gleichwertige Leistung des Empfängers ist, also eine "kausale Verknüpfung" vorliegt.^[4] Besteht keine Leistungsverpflichtung und hat die pflegende Person dennoch Pflegeleistungen schon vor dem Tag des Abschlusses des Übergabevertrags erbracht, liegt hingegen keine berücksichtigungsfähige Gegenleistung vor.^[5]

2. Pflegeleistungen, die einer Schenkung vorangehen, sind nur ausnahmsweise Gegenleistungen, und zwar dann, wenn sie mit der späteren Zuwendung im Rahmen eines vertraglich begründeten Gegenseitigkeitsverhältnisses (synallagmatisch) oder aber durch Setzung einer Bedingung (konditional) oder einen entsprechenden Rechtszweck (kausal) verknüpft sind.^[6]

Dies gilt auch für Dienstleistungen in Form von Pflegeleistungen, und zwar unabhängig davon, ob sie vor oder nach der Zuwendung erbracht werden. Erfolgt die Zuwendung nachträglich, können die bereits erbrachten Dienstleistungen dennoch als Gegenleistung zu werten sein, wenn sie sich als Vorausleistungen des Zuwendungsempfängers darstellen, die durch die Zuwendung entlohnt werden.

Nicht ausreichend ist jedoch, wenn für die Vorausleistungen des Zuwendungsempfängers, für die zunächst kein Entgelt vorgesehen war, erst nachträglich ein Entgelt vereinbart oder tatsächlich geleistet wird. Eine die Vorausleistung nachträglich "ohne rechtliche Verpflichtung" ausgleichende Zuwendung unterliegt als "Belohnung" iSd § 7 (4) ErbStG der Schenkungsteuer.

Aber auch wenn der Vermögensinhaber sich zuvor nicht konkret zur Vermögensübergabe verpflichtet hatte oder verpflichten konnte, kann diese als Entgelt für erbrachte Vorausleistungen gewertet werden.

Denn es soll genügen, dass eine generelle Entgeltspflicht wirksam zwischen den Parteien vereinbart ist und die Erfüllung dieser Verpflichtung durch Zuwendung eines bestimmten Vermögensgegenstandes in Aussicht genommen wird.

Fazit: Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist eine Pflegeverpflichtung steuerlich als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegleistung erbracht wird. Bei der Schenkungsteuer liegt ab diesem Zeitpunkt eine gemischte Schenkung vor.

3. Da der Grundstückserwerber allerdings erst im Bedarfsfall zur Pflege des Berechtigten verpflichtet ist, liegt insoweit eine aufschiebend bedingte Last vor, die nach § 6 Abs. 1 BewG vor Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen ist.^[7] Die Pflegeleistungen sind mit ihrem Kapitalwert im Zeitpunkt des Eintritts des Pflegefalls zu bewerten (§ 6 Abs. 1 BeweG). Dieser ist auf den Zeitpunkt der Ausführ...