ZErb 11/2023, Deutschland als Wegzugsstaat aus einkommen ... / B. Konsequenzen des Wegzugs nach deutschem Steuerrecht

Im deutschen Steuerrecht gibt es mehrere über zahlreiche Steuergesetze verteilte Vorschriften, die bei einem Wegzug einer natürlichen Person greifen können.

Vollzieht sich der Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht dabei innerhalb eines Veranlagungszeitraums,^[42] sind nach § 2 Abs. 7 S. 3 EStG die während der beschränkten Steuerpflicht generierten Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen. Das hat insbesondere die für den Steuerpflichtigen nachteilige Folge, dass in dem entsprechenden Veranlagungszeitraum ausländische Einkünfte, die nach dem Wechsel zur beschränkten Steuerpflicht erzielt werden, nach § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts einbezogen werden. Die Einbeziehung in die Veranlagung nach den für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Vorschriften schließt auch die ansonsten nach § 50 Abs. 5 S. 1 EStG vorgesehene Abgeltungswirkung bei den dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften (z.B. Kapitaleinkünfte) aus. Aufgrund dieser negativen Auswirkungen ist ein Wohnsitzwechsel zum Ende des Kalenderjahrs anzuraten.

Im Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung ist dabei zwischen einer persönlichen und einer gegenständlichen Entstrickung zu unterscheiden.^[43]

Die persönliche Entstrickungsbesteuerung knüpft an den Wegzug natürlicher Personen an. Hierunter fallen etwa § 6 AStG und § 1 Abs. 4 EStG. Insbesondere § 6 AStG ist hier von Belang. Diese Norm ist die am deutlichsten auf eine Besteuerung natürlicher Personen anlässlich deren Wegzugs zielende Vorschrift, die jedoch insbesondere aufgrund europarechtlicher Erfordernisse einem stetigen Wandel unterliegt.

Die gegenständliche Entstrickungsbesteuerung knüpft dagegen an den grenzüberschreitenden Transfer von Wirtschaftsgütern oder Betrieben an. Hierunter fallen etwa § 4 Abs. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 4g EStG und § 12 Abs. 1 KStG.

Durch das SEStEG vom 13.12.2006^[44] wurde mit § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG erstmals eine allgemeine gegenständliche Entstrickungsbesteuerung im Hinblick auf stille Reserven eines Wirtschaftsguts, das aus der Gewinnermittlung ausscheidet, eingeführt, was einem Paradigmenwechsel gleichkommt. Lediglich im Bereich des Privatvermögens besteht (noch) keine allgemeine Entstrickungsbesteuerung.

[42] Nach § 25 Abs. 1 EStG entspricht der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr.

[43] Wacker, IStR 2017, 926.

[44] BGBl I 2006, 2786.

I. Einkommensteuer

1. Beschränkte Einkommensteuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG

Natürliche Personen sind nach ihrem Wegzug und dem damit verbundenen Verlust ihres steuerlichen Wohnsitzes oder ihres gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland gem. § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie sog. inländische Einkünfte i.S.v. § 49 EStG erzielen. Anknüpfungspunkt der Steuerpflicht ist hier weniger die Person des Steuerpflichtigen als vielmehr die Quelle, aus der er seine Einkünfte bezieht.^[45]

Die für Wegziehende wohl wichtigsten Fälle der beschränkten Steuerpflicht sind:

▪	Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den in Deutschland eine Betriebsstätte besteht oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG);
▪	Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG);
▪	Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird, oder die als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, c EStG);
▪	Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz (z.B. die dividendenzahlende AG) in Deutschland hat (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG); sowie
▪	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn das unbewegliche Vermögen mit dem Inland verknüpft ist, z.B. im Inland belegen ist, und soweit diese Einkünfte nicht zu den Einkünften i.S.d. Nr. 1-5 des § 49 Abs. 1 EStG gehören (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nach § 50 Abs. 1 S. 1 EStG bei beschränkter Steuerpflicht ebenfalls grundsätzlich abziehbar, soweit sie mit den inländischen Einkünften nach § 49 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein unmittelbarer Zusammenhang ist also nicht vonnöten.^[46]

[45] Schmidt/Loschelder, § 49 EStG Rn 1.

[46] Schmidt/Loschelder, § 50 EStG Rn 7.

2. Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht, § 2 AStG

Nach § 2 AStG sind natürliche Personen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren, die in einem sog. Niedrigsteuerland ansässig sind oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig sind und im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen haben, erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig. Diese erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 S. 1 AStG bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem der Wegzug erfolgte. Dabei entsteht die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 S. 2 AStG nur für Veranlagun...