Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Erbschaftsteuerbescheid der Klägerin wirksam bekannt gegeben wurde.
1. Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 iVm § 155 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ist ein Steuerbescheid demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Steuerbescheid ist für den Steuerschuldner bestimmt, gegen den sich die Steuerfestsetzung richtet. Er wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er dem Steuerschuldner bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der Erwerber (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Ein Erbschaftsteuerbescheid wird daher regelmäßig mit der Bekanntgabe an den Erwerber (Steuerschuldner) wirksam.
2. Abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist in den Fällen des § 31 Abs. 5 ErbStG der Steuerbescheid dem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter bekanntzugeben (§ 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Mit dieser Bekanntgabe wird der Steuerbescheid gegenüber dem Steuerschuldner iSv § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52).
a) Die Bekanntgabe eines Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker setzt einen Fall des § 31 Abs. 5 ErbStG voraus.
Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG ist, wenn ein Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter vorhanden ist, die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das Finanzamt kann verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben unterschrieben wird (§ 31 Abs. 5 Satz 2 ErbStG).
§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG regelt die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erklärung, ohne die Erklärungspflicht von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen. Die Vorschrift ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass sie im Falle einer Testamentsvollstreckung eine uneingeschränkte Erklärungspflicht des Testamentsvollstreckers anordnet. Vielmehr ist wegen der zivilrechtlichen Stellung und der Aufgaben des Testamentsvollstreckers sowie im Zusammenhang mit § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, der die Erklärungspflicht des an einem Erbfall Beteiligten regelt, davon auszugehen, dass der Testamentsvollstrecker nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG nur zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber verpflichtet ist, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das Finanzamt die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt.
b) Zivilrechtlich ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers oder des Nachlasses noch Vertreter des oder der Erben; er hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes (...)
Die Testamentsvollstreckung kann auch für einen Nachvermächtnisnehmer angeordnet werden (vgl. Palandt/Weidlich, aaO, § 2223 Rn 1 f). Hat der Erblasser den vermachten Gegenstand von einem nach dem Anfall des Vermächtnisses eintretenden bestimmten Zeitpunkt oder Ereignis an einem Dritten zugewendet (sog. Nachvermächtnis), so gilt der erste Vermächtnisnehmer als beschwert (§ 2191 Abs. 1 BGB). Die Ausführung der einem Vermächtnisnehmer auferlegten Beschwerungen kann gemäß § 2223 BGB einem Testamentsvollstrecker übertragen werden (sog. Vermächtnisvollstreckung). Zudem kann der Erblasser entsprechend den §§ 2209, 2210 BGB anordnen, dass der Testamentsvollstrecker den Vermächtnisgegenstand auch nach der Übertragung an den Vermächtnisnehmer verwaltet (sog. Verwaltungs- oder Dauervollstreckung). (...), vgl. BGH-Urteil vom 29. April 1954 IV ZR 152/53, BGHZ 13, 203; Palandt/Weidlich, aaO, § 2223 Rn 2; Zimmermann in MüKo BGB, 6. Aufl., § 2223 Rn 6). (...)
c) Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung (§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG) knüpft an seine zivilrechtliche Stellung an.
Aufgrund seiner bürgerlich-rechtlichen Befugnisse ist der Testamentsvollstrecker in der Lage, die gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG erforderlichen Angaben zum Gegenstand und zum Wert des Erwerbs zu machen sowie ein Verzeichnis über die zum Nachlass gehörenden Gegenstände (vgl. auch § 2215 BGB) zu erstellen. Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erstreckt sich auf Erwerbe von Todes wegen durch Erben bzw. Vermächtnisnehmer, wenn die Testamentsvollstreckung hinsichtlich des Nachlasses bzw. des Vermächtnisses angeordnet wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52, und BFH-Beschluss vom 9. Juni 1999 II B 101/98, BFHE 188, 440, BStBl II 1999, 529).
In Bezug auf einen Vermächtnisnehmer tritt eine Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers jedoch nur ein, wenn der Testamentsvollstrecker über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus weitere Befugnisse hinsichtlich des vermachten Gegenstands hat. Das betrifft vor allem Fälle, in denen für das Vermächtnis eine Dauervollstreckung entsprechend den §§ 2209, 2210 BGB angeordnet wurde. Der Aufgabenkreis des Testamentsvollstreckers ist zivilrechtlich und damit auch erbschaftsteuerrechtlich begr...