Zerb 1/2016, Die Zugewinngemeinschaft im Erbschaftsteuer ... / b) Anrechnungsmethodik bei Zuwendungen zwischen Ehegatten

Aus gleichem Grund ist es nicht zwingend, alle zivilrechtlichen BGH-Entscheidungen zur Anrechnungsmethodik bei Zuwendungen zwischen Ehegatten (vgl. I.6.), die alle vor dem Hintergrund einer güterrechtlichen Auseinandersetzung (meistens im Rahmen von Scheidungen) ergangen sind, vollständig für die Berechnung nach § 5 Abs. 1 ErbStG zu übernehmen. Insbesondere wird in den Urteilen auch auf die zivilrechtliche Besonderheit von "ehebedingten/unbenannten Zuwendungen" eingegangen, die zivilrechtlich keine Schenkungen darstellen. Diese Rechtsgrundsätze gelten aber gerade für das Schenkungsteuerrecht nicht.^[17]

Daneben ist zu beachten, dass in den Hinweisen zu den ErbStR in H E 5.1 (5) unter der Überschrift – Schenkungen, die auf die Ausgleichsforderung angerechnet werden – eine Neutralisierung von Schenkungen vorgeschrieben ist.

Beispiel 12

Das Ehepaar EM und EF lebte im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. EM verstirbt. Bei beiden belief sich das Anfangsvermögen auf 0 EUR. Das Endvermögen betrug bei EM 2.000.000 EUR und bei EF 600.000 EUR. Während der Ehe schenkte EM an EF 500.000 EUR.

§ 5 Abs. 1 ErbStG berechnet sich wie folgt:

	EM	EF
Endvermögen	2.000.000 EUR	600.000 EUR
Anfangsvermögen	0 EUR	0 EUR
Zugewinn	2.000.000 EUR	600.000 EUR
Hinzurechnung zum Zugewinn	+ 500.000 EUR
Minderung vom Zugewinn	- 500.000 EUR
Zugewinn EM	2.500.000 EUR
abzgl. Zugewinn EF	100.000 EUR
übersteigender Zugewinn	2.400.000 EUR
hiervon 1/2 = Zugewinnausgleichsforderung EF	1.200.000 EUR
Anrechnung	- 500.000 EUR
Verbleibende fiktive Ausgleichsforderung	700.000 EUR

Daneben ist zu beachten, dass die Steuerfestsetzung für die Schenkung – soweit eine solche durchgeführt wurde – nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aufzuheben ist.

[17] BFH-Urt. v. 2.3.1994 – II R 59/92, BStBl II 1994, 432.

aa) Erlöschen der Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Weil sämtliche Schenkungen und unbenannte Zuwendungen zwischen Ehegatten, auch dann, wenn es sich um vorweggenommenen Zugewinn handeln soll, steuerbar sind, muss es folgerichtig sein, dass es zu einer Steuererstattung der Schenkungsteuer kommt, wenn solche Zuwendungen bei Beendigung des Güterstands tatsächlich auf die Ausgleichsforderung angerechnet werden.^[18] Dem trägt die Regelung des § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Rechnung. Sie findet sowohl bei der güterrechtlichen Abwicklung, als auch bei der fiktiven Berechnung nach § 5 Abs. 1 ErbStG Anwendung. Eine Verzinsung der Schenkungsteuer ist allerdings nicht vorgesehen.

[18] Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 48. Auflage 2014, Rn 37 zu § 5.

bb) Vorweggenommener Zugewinnausgleich und Rückerwerb durch Erbschaft

Ob lebzeitig ein vorweggenommener Zugewinnausgleich oder der Vermögensübergang erst im Rahmen der Erbfolge getätigt wird, führt schenkungsteuerlich/erbschaftsteuerlich (mit Ausnahme einer Verzinsung der Schenkungsteuer) durch die Vorschriften des § 5 Abs. 1 ErbStG iVm § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zum gleichen Ergebnis.

Eine besondere Problematik entsteht, wenn der "falsche" Ehepartner, nämlich der Zuwendungsempfänger, zuerst verstirbt.

Das folgende Beispiel 13 (wie auch das Beispiel 7) behandelt ausdrücklich nur die wörtliche Auslegung der BGB-Vorschriften. Ob die oben genannten BGH-Urteile für das Erbschaftsteuerrecht anzuwenden sind, ist zumindest weder durch Verwaltungsanweisungen noch durch Steuerrechtsprechung gesichert.

Beispiel 13

Das Ehepaar EM und EF lebten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. EF verstirbt. Bei beiden belief sich das Anfangsvermögen auf 0 EUR. Das Endvermögen betrug bei beiden 2.000.000 EUR. Während der Ehe schenkte EM an EF 2.000.000 EUR.

§ 5 Abs. 1 ErbStG berechnet sich (eigentlich) wie folgt:

	EF	EM
Endvermögen	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
Anfangsvermögen	0 EUR	0 EUR
Zugewinn	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
Minderung vom	- 2.000.000 EUR
Hinzurechnung zum Zugewinn	+ 2.000.000 EUR
Zugewinn	0 EUR	4.000.000 EUR
abzgl. Zugewinn EM	- 4.000.000 EUR
übertsteigender Zugewinn EF (max.)	0 EUR
hiervon 1/2 = Zugewinnausgleichsforderung EM (max.)	0 EUR
Anrechnung (max.)	0 EUR
verbleibende fiktive Ausgleichsforderung	0 EUR

Werden nun auch die BGH-Urteile in die Berechnungsmethodik eingebaut, ergäbe sich, dass keinerlei Korrekturen nach den §§ 1374 und 1380 BGB erfolgen könnten. Das Beispiel wäre dann wie folgt zu lösen:

Praxis-Beispiel

Beispiel 13 wie oben

§ 5 Abs. 1 ErbStG berechnet sich dann wie folgt:

	EF	EM
Endvermögen	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
Anfangsvermögen	0 EUR	0 EUR
Zugewinn	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
Korrekturen	0 EUR	0 EUR
Zugewinn	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
abzgl. Zugewinn EM	2.000.000 EUR
übersteigender Zugewinn EF (max.)	0 EUR
hiervon 1/2 = Zugewinnausgleichsforderung EM (max.)	0 EUR
Anrechnung (max.)	0 EUR
Verbleibende fiktive Ausgleichsforderung	0 EUR

Wählt man die Zahlen ein wenig anders, lässt sich ein nicht steuerbarer Erwerb nach § 5 Abs. 1 ErbStG errechnen. Eine vollständig befriedigende Lösung ergibt sich aber nicht.

Beispiel 14

Das Ehepaar EM und EF lebte im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. EF verstirbt. Bei beiden belief sich das Anfangsvermögen auf 0 EUR. Das Endvermögen betrug bei EF 2.000.000 EUR und bei EM ...