zerb 1/2017, "Begünstigungstransfer" im ErbStG – Systema ... / 3. Einzelheiten des Begünstigungstransfers

a) Korrespondenzprinzip

Der Begünstigungstransfer soll weder das Begünstigungsvolumen insgesamt erhöhen noch umgekehrt vermindern. Daraus ergibt sich eine Korrespondenz der Behandlung beim abgebenden Erben und dem Endempfänger regelmäßig in all den Fällen, in denen beim Transfer keine zusätzlichen Wertverschiebungen stattfinden, sondern gleichwertiges Vermögen ausschließlich aus dem Nachlass des Erblassers "getauscht" wird. Der Empfänger versteuert regelmäßig den konkreten Erwerb. Die Behandlung beim abgebenden Erben richtet sich danach, wie die zivilrechtliche Weiterübertragungsverpflichtung bzw., nur bei der freien Erbauseinandersetzung, die freiwillige Weiterübertragung vonstatten geht. Bei der Erfüllung von Vermächtnissen, wie also Sachvermächtnissen, liegt bereits nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eine Erbfallschuld vor. Bei der Abgabe von Vermögen zur Abfindung von Erbprätendenten, Vermächtnisnehmern oder Pflichtteilsberechtigten, jetzt nicht an Erfüllung statt ihres Anspruchs, sondern als Abfindung iSd § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG, liegt der Erwerbsaufwand iSd § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG beim Erben vor. Nur bei Erbauseinandersetzung und Teilungsanordnung, die eben im ErbStG keine eigene tatbestandliche Bedeutung haben, bildet die jeweilige Vorschrift zum Begünstigungstransfer den konstitutiven Tatbestand für den Abzug des abgegebenen Vermögens beim Erben, um hier eine Doppelbegünstigung auszuschließen. An der Zuordnung des Vermögenserwerbs nach § 3 ErbStG bei den Miterben ändert sich aber nichts, wie die Finanzverwaltung für die §§ 13 a ff ausdrücklich normiert hat.^[17]

[17] R E 13 a 3 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2011.

b) Erfasste Einzeltatbestände

Grundsätzlich sind sämtliche in § 3 ErbStG genannten Erwerbstatbestände, die nicht auf Gesamtrechtsnachfolge beruhen, für den Begünstigungstransfer nach jeder der relevanten Vorschriften qualifiziert. Das betrifft neben dem Vermächtnis z. B. auch die Schenkung auf den Todesfall, sofern sie nicht sogar unmittelbar einer Erbeinsetzung entspricht.^[18] Im letzteren Fall stünden die Begünstigungen dem Berechtigten unmittelbar ab dem Erbfall originär zu.

Ähnlich ist es dann, wenn es z. B. aufgrund von Besonderheiten des ausländischen Rechts, sofern dieses nach den für Deutschland geltenden Vorschriften der EU-ErbVO anwendbar ist, es zu einem dinglichen Direkterwerb kommt. Dies kann das in den romanischen Staaten geltende Noterbrecht betreffen, bei dem der Pflichtteilsberechtigte sich durch Herabsetzungsklage zulasten der testamntarischen Erben in die Erbengemeinschaft als Miterbe einklagen kann.^[19] Das betrifft auch die Fälle, in denen es, z. B. bei einer Gütergemeinschaft, Errungenschaftsgemeinschaft etc. mit Gesamtgutsbildung, zu einer dinglichen Teilung des Gesamtguts, z. B. beim Todesfall zwischen Ehepartnern etc., kommt.

Sofern Tatbestände teilentgeltlich sind, etwa beim Kaufrechtsvermächtnis oder beim Übernahmevermächtnis,^[20] ist allerdings nur der unentgeltliche Teil vom Begünstigungstransfer betroffen. Nur dieser wird vom ErbStG erfasst, während der entgeltliche Teil in Höhe der Gegenleistung ggf. zwar nicht einen unentgeltlichen Erwerbstatbestand nach dem ErbStG erfüllt, aber z. B. nach dem EStG einkommensteuerliche Konsequenzen in Richtung einer Veräußerungsbesteuerung auslösen kann.

Erfasst sind schließlich auch Sondertatbestände in Teilbereichen, so die qualifizierten Nachfolgeklauseln bei Personengesellschaftsbeteiligungen oder die Sonderregelung nach der Höfeordnung. Auch sie sind nach der BFH-Rechtsprechung wie eine Teilungsanordnung für die Besteuerung nach dem ErbStG unmittelbar bedeutungslos,^[21] was allerdings aufgrund ihrer die schuldrechtliche Teilungsanordnung übertreffenden, dinglichen Wirkung^[22] zweifelhaft ist. Denn hier erwirbt der qualifizierte Nachfolger unmittelbar mit dem Erbfall und selbst eine Erbauseinandersetzung ist nicht mehr zwischen den Miterben notwendig, sondern wird bereits gesetzestechnisch unmittelbar mit dem Erbfall zwischen mehreren qualifizierten Nachfolgern fingiert.^[23]

[18] Dazu M. Söffing, in Wilms/Jochum, § 13 a Rn 76, zu § 13 a ff ErbStG.

[19] Dazu Süß, in Süß, Erbrecht in Europa, 3. Aufl. 2015, S. 119; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, § 3 Tz 108 f.

[20] Nach dem BFH begünstigungsfähig nach § 13 a ff, vgl. BFH v. 13.8.2008 II R 7/07, BStBl II 2008, 982; dazu FinMin BaWü v. 22.12.2009 3-S 3812a/20, ZEV 2010, 108.

[21] BFH v. 10.11.1982 II R 85-86/78, BStBl II 1983, 329.

[22] Palandt/Weidlich, BGB, § 2032 Rn 8; ausführlich Reimann, ZEV 2002, 487.

[23] Vgl. zu dem Komplex auch Gottschalk, in Troll/Gebel/Jülicher, § 3 Tz 142 ff.

c) Höchstgrenze für den Begünstigungstransfer

Alle Vorschriften zum Begünstigungstransfer enthalten eine Höchstgrenze für den Erwerb begünstigungsfähigen Vermögens beim Enderwerber (vgl. § 13 a Abs. 5 S. 3 (vormals § 13 b Abs. 3), § 13 d (vormals c) Abs. 2; § 13 Abs. 1 Nr. 4 b und c, jeweils S. 4 ErbStG). Es ist für die Anwendung der Höchstgrenze unerheblich, ob sich das Ungleichgewicht mehr oder weniger zufällig ergibt oder von den Beteiligten eine Vermögensverschiebung in Richtung des Endempfängers gewollt ist. De...