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In einer Reihe von Vorschriften des ErbStG sind Regelungen zum Übergang sachlicher Begünstigungen vorgesehen, auch als Begünstigungstransfer bezeichnet. Betroffen sind § 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b, c, §§ 13 a, b und § 13 d (früher c) ErbStG. Die Vorschriften sind sehr ähnlich ausgestaltet, sodass Rechtsprechung zu ihnen weitgehend einheitlich gelten wird. Das gilt nicht, wenn sich aus normspezifischen Besonderheiten Abweichungen zwingend ergeben. Z. B. haben einzelne Vorschriften, nämlich alle vorgenannten außer § 13 d (früher c) ErbStG, Nachsteuerregelungen für die Veräußerung des begünstigt erworbenen Vermögens oder ggf. den Auszug aus einem Familienheim.
1. Einleitung
Die Regelungen gelten sämtlich nur für einen Erwerb von Todes wegen, nicht für eine freigebige Zuwendung zu Lebzeiten. Denn im letzteren Fall sieht § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG als maßgeblichen Stichtag das Datum der Ausführung der Zuwendung vor, sodass es nicht zeitlich zu einem gestreckten Erwerb kommen kann. Beim Erbfall besteht aber die rechtstechnische Besonderheit des Zivilrechts, dass die Gesamtrechtsnachfolge des oder der Erben sofort in der Todessekunde eintritt. Eine Reihe zumeist bloß schuldrechtlich wirkender Weitergabeverpflichtungen (Vermächtnis, Teilungsanordnung) werden aber erst zu einem späteren Zeitpunkt, damit nach dem im Regelfall maßgeblichen Todesstichtag des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), erfüllt.
Von diesen Tatbeständen begründen einige wiederum, insbesondere das Vermächtnis, zweifelsfrei einen eigenen Erwerbstatbestand des ErbStG (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), sodass eine Regelung zum Begünstigungstransfer ggf. überhaupt nicht notwendig gewesen wäre. "Erfunden" wurde die Regelung mit den damaligen §§ 13 a und b, jeweils Abs. 3, ErbStG, zum 1.1.2009 für den Übergang betrieblichen Vermögens. Hier war im Verlauf der Entwicklungsgeschichte der Vorschrift, zunächst § 13 Abs. 2a ErbStG, die Begünstigung auch von Vermächtniserwerbern ursprünglich nicht vorgesehen, sondern die Begünstigungen blieben in diesem Fall beim Erben. Die besondere Rechtfertigung der Regelungen zum Begünstigungstransfer ergibt sich aber insbesondere aus der Rechtsprechung des BFH zur Erbauseinandersetzung und der ihr nahestehenden Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) aufgrund Vorgabe des Erblassers. Der BFH sieht diese, regelmäßig schuldrechtlich wirkenden, Ereignisse, als nach dem Stichtag eintretend und deshalb bedeutungslos an, sodass ihre Ergebnisse ohne eine Sonderregelung nicht berücksichtigungsfähig gewesen wären. Das wiederum hätte aber zu einem Verbleib der Begünstigungen bei mindestens einem (Mit-)Erben geführt, der begünstigungsfähiges Vermögen nicht behält, und damit zu einer sog. "Fehlalloaktion" der Begünstigungen. Nachfolgend werden einzelne Problembereiche der Vorschriften im Vergleich zueinander erörtert.
2. Anwendungsbereich der Vorschrift
a) Regelung im Gesetz
Die Vorschriften sind grundsätzlich nur in den Fällen anwendbar, die das Gesetz vorsieht. Da es in § 13 ErbStG aber verschiedenste sachliche Steuerbefreiungen gibt, teilweise für finale Übertragungsvorgänge, teilweise aber auch für Vermögensgegenstände, stellt sich die Frage, ob es nicht angemessener wäre, an einer einheitlichen Stelle für sämtliche sachlichen Begünstigungen den Begünstigungstransfer vorzusehen. Z. B. ist er für den Übergang von Kunstgegenständen, Kulturgütern etc., wie auch denjenigen von Grundbesitz mit Öffentlichkeitsnutzung (Parks etc.) der Nummern 2 und 3 bislang nicht vorgesehen, obwohl die Interessenlage der Beteiligten die Gleiche scheint.
Regelmäßig ist dabei erforderlich, dass sich ein Begünstigungstransfer überhaupt aus dem Zivilrecht ergibt. Z. B. bei den Tatbeständen des § 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG liegen zwar rechtstechnisch Erwerbe von Todes wegen iSd § 3 ErbStG ohne Gesamtrechtsnachfolge vor. Der Anspruch aber, z. B. aus § 2287 BGB, gehört nicht zum Nachlass, sondern richtet sich gegen einen zuvor Beschenkten. Deshalb bedarf es keines Begünstigungstransfers, sondern ggf. ist die Besteuerung des vormals Beschenkten aufgrund einer gesetzlichen Herausgabepflicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu korrigieren. Dagegen wird der Herausgabeanspruch des Vertragsvermächtnisnehmers nach § 2288 Abs. 2 S. 2 BGB als Bestandteil des Vermächtnisanspruchs iSd § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch den Begünstigungstransfer für den Vermächtnisnehmer erfasst.
b) Kein weiterer Steuertatbestand beim Übergang
Weiterhin gilt der der Begünstigungstransfer nur solange, wie der Transfer nicht einen neuen Steuertatbestand auslöst. Das ergibt sich aus der Vorrangigkeit der "Berei...