Besteuert wird der Übergang von Vermögen auf eine Stiftung aufgrund eines Stiftungsgeschäfts (§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 1 ErbStG). Das ist seit 1906 in der Begrifflichkeit des bürgerlichen Rechts formuliert. Erforderlich ist ein Vermögensübergang im Sinne des bürgerlichen Rechts durch Gesamtrechtsnachfolge in ein Vermögen oder durch Einzelrechtsnachfolge in einzelne Vermögensgegenstände. Vermögen nach bürgerlichem Recht erwerben kann nur eine Stiftung, die nach bürgerlichem Recht rechtsfähig ist. Das ist nur die selbständige Stiftung (§ 80 BGB). Eine unselbständige Stiftung ist nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähig. Für sie gelten die §§ 80 ff BGB nicht, auch nicht analog. Sie hat auch keine Teilrechtsfähigkeit für Vermögenerwerbe. Daher gibt es nach bürgerlichem Recht keinen Vermögensübergang auf eine unselbständige Stiftung.
Dem steht die Rechtsprechung des RG nicht entgegen. Im Urteilsfall wurde um die Bedeutung einer Zweckbestimmung gestritten, mit der eine Erblasserin eine Stiftung verfügt hatte, die keine rechtsfähige Stiftung sein konnte. Nach Meinung des RG war die Zweckbestimmung wirksam. Denn nach bürgerlichem Recht sei unter einer Stiftung nicht nur eine selbständige Stiftung zu verstehen, sondern auch eine unselbständige Stiftung, die die Erblasserin auch angeordnet habe. Aber dass diese Stiftung selbst aus dem Nachlass erworben hat, sagt das RG nicht. Daher gibt sein Urteil nichts für die Annahme her, dass nach bürgerlichem Recht Vermögen auch auf eine unselbständige Stiftung übergehen kann.
Außerdem beruht nur eine selbständige Stiftung auf einem Stiftungsgeschäft (§ 80 Abs. 1 BGB). Eine unselbständige Stiftung beruht auf einem Vertrag zwischen dem Stifter und dem Träger des Stiftungsvermögens. Dadurch wird ein Zweckvermögen gebildet, ein nur wirtschaftlich verselbständigtes Sondervermögen in der Hand des Stiftungsträgers. Ein rechtlicher Übergang von Vermögen auf die unselbständige Stiftung erfolgt dabei nicht.
Nur eine selbständige Stiftung und eine selbständige Familienstiftung können den zivilrechtlich formulierten Steuertatbestand erfüllen. Daher sind nur sie Stiftungen im Sinne des ErbStG. Darin weichen der allgemeine Sprachgebrauch und der Sprachgebrauch des bürgerlichen Rechts also ab. Eine unselbständige Stiftung ist im Erbschaftsteuerrecht keine Stiftung, sondern eine Zweckzuwendung. Denn das Stiftungsvermögen ist dem Stiftungszweck auf Dauer gewidmet, sodass es bei ihr, anders als beispielsweise bei einem Nachlasstrust, keine Personen gibt, die das Stiftungsvermögen erwerben, weil sie es, wann auch immer und wie auch immer, erhalten sollen.
Mit der Besteuerung einer Zweckzuwendung nach dem ErbStG 1906 hat sich das RG befasst, das über die Erbschaftsteuer zu entscheiden hatte, bis seine Zuständigkeit auf den RFH überging. Unter Berufung auf das preußische Erbschaftsteuerrecht hat es differenziert zwischen den selbständigen Stiftungen, bei denen ein Erwerb besteuert werde, und den unselbständigen Stiftungen, bei denen ein Zweckvermögen ohne juristische Persönlichkeit gebildet werde, als dessen Vertreter oder Verwalter der Beschwerte anzusehen sei, auch wenn er rechtlich als Eigentümer gelte. Gegenstand der Besteuerung sei die Zuwendung selbst, da es keinen Erwerber gebe. Da der Beschwerte die Steuer zu entrichten habe, obwohl er nicht steuerpflichtig sei, könne das Gesetz nur davon ausgegangen sein, dass die Steuer auf der Zuwendung ruhe, und dass die unselbständige Stiftung in gleichem Umfang steuerpflichtig sei wie die selbständige Stiftung, und dass ferner für die Entrichtung der Steuer, entsprechend den Organen der rechtsfähigen Stiftung, der Beschwerte zu sorgen habe. Steuerträgerin sei die Zuwendung als Stiftung, die zwar keine Rechtspersönlichkeit besitze, aber so angesehen werde, als wäre es der Fall.
Aber hier ist nicht unterschieden zwischen dem Steuerschuldner und dem Entrichtungsschuldner, wie das heute in § 43 AO geschieht. Auch ist nicht berücksichtigt, dass der Beschwerte zwar in dem entschiedenen Fall die Zweckzuwendung zu verwalten hatte, aber das nicht immer so sein muss. Vor allem aber: Wenn der Beschwerte als fiktives Organ für die Zweckzuwendung als fiktive Stiftung handelt, erfüllt er keine eigenen steuerlichen Pflichten, sondern die steuerlichen Pflichten der fiktiven Stiftung (vgl. § 34 Abs. 2 AO). Das setzt voraus, dass sie solche Pflichten hat, hier also selbst der Steuerschuldner ist, wofür ihr steuerrechtliche Rechtsfähigkeit zukommen muss. Aber ist sie das, kann die von ihr geschuldete Steuer nicht gegen den Beschwerten festgesetzt werden. Wenn also eine Zweckzuwendung ein fiktiver Stiftungsvorgang ist, wie das für kurze Zeit auch in § 35 Abs. 3 ErbStG 1919 stand, ist fiktiver Stifter der Beschwerte, fiktiver Erwerber ist die fiktive Stiftung, und es findet ein fiktiver Vermögensübergang vom fiktiven Stifter auf die fiktive Stiftung statt. Aber die Fiktion ist nicht zu Ende geführt worden mit dem Ergebnis, dass d...