Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen ... / 1. Rechtsfähige und nichtrechtsfähige Stiftungen

a) Inländische Stiftungen

Im deutschen Recht unterscheidet man zwischen rechts- und nichtrechtfähigen Stiftungen (ähnlich bei Vereinen).^[25] Auch aus der Sicht der Erbschaft-/Schenkungsteuer ergeben sich daraus Unterschiede. Grundsätzlich können beide Arten von Stiftungen Erwerber/Zuwendender iSd §§ 3, 7, 8 ErbStG sein. Die Sondervorschriften der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG (Errichtung) greifen nur bei rechtsfähigen Stiftungen! Sonstige Erwerbe/Zuwendungen von bereits bestehenden Stiftungen (Zustiftungen) sind insbesondere nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 oder 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar (nach StKl III^[26]). Bei Auflösung ist § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG einschlägig; zur Steuerklasse siehe § 15 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG.

Der Erwerb/bzw. Zuwendungen von Familienstiftungen sind, wie bei anderen rechtsfähigen Stiftungen, steuerbar (Errichtungsbesteuerung nach §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 und 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG), sonstige Erwerbe/Zuwendungen von bereits bestehenden Stiftungen insbesondere nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 oder 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, Auflösungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG). Von der Erbersatzsteuer iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sind nur inländische rechtsfähige Familienstiftungen betroffen.^[27]

[25] Zur Vorstiftungen siehe Werner, Die Vorstiftung – zivil- und steuerrechtliche Aspekte, ZErb 2011, 237.

[26] BFH v. 9.12.2009, II R 22/08, BStBl II 2010, 363; R E 15.2 Abs. 3 ErbStR. Etwas anderes würde gelten, wenn die "Zustiftungen" noch Teil der Errichtungszuwendung wären, d. h. schon bei Errichtung im Satzungsgeschäft verbindlich zugesagt worden sind; vgl. Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG (zerb verlag 2012), Rn 16 zu § 15 ErbStG.

[27] So z. B. van Randenborgh, Unterliegt eine nicht-rechtsfähige Familienstiftung der Erbersatzsteuer?, BB 2013, 2780.

b) Ausländische Stiftungen

aa) Ausländisches Stiftungsrecht

Im Ausland existiert – wenn überhaupt – sehr unterschiedliches Stiftungsrecht.^[28] Grundsätzlich gilt, dass Vermögensübertragungen auf ausländische "Stiftungen" wie auch Erwerbe von ausländischen Stiftungen – unter den Voraussetzungen des § 2 ErbStG – in Deutschland steuerbar sind. Zu beachten ist, dass es bei der Übertragung von Vermögen auf ausländische Stiftungen nach den Regelungen der Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung zusätzlich zu einer Ertragsbesteuerung des Stifters kommen kann (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG; § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Häufig werden ausländische Stiftungen von Inländern (mit Auslandsbezug bzw. mit ausländischer Staatsangehörigkeit) errichtet. Zu beachten ist, dass schenkungs-/erbschaftsteuerlich auch Übertragungen von im Ausland belegenen Vermögen auf die ausländische Stiftung steuerbar sind; das Unterlassen einer nach § 30 ErbStG erforderlichen Anzeige führt zur Anlaufhemmung der Steuer (vgl. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO) und zu einer Steuerhinterziehung des inländischen Schenkers! Das gilt auch, wenn an sich steuerbegünstigte Zwecke iSv §§ 51 ff AO verfolgt werden, aber die Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 c oder Nr. 17 ErbStG oder nach anderen Vorschriften nicht greifen.

[28] Siehe z. B. Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, zerb verlag; Gierhake, Ansässigkeiten und Abkommensvorteile liechtensteinischer Stiftungen, Anstalten, Treuunternehmen und Trusts unter dem neuen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Liechtenstein, ZErb 2013, 189; Fraberger, Petritz, Österreich: Nachfolgeregelung zum ErbStG: das Schenkungsmeldegesetz (SchenkMG), ZErb 2008, 262; Hellwege, Die steuerrechtliche Behandlung der gemeinnützigen Stiftungen in Spanien, ZErb 2007, 175; Wachter, Schweiz: Änderungen des Stiftungsrechts zum 1.1.2006, ZErb 2006, 11; Wachter, Das neue belgische Stiftungsrecht, ZErb 2003, 373.

bb) Ausländische intransparente/transparente Stiftung

Bei ausländischen Stiftungen kann die Frage eine Rolle spielen, ob es sich um eine sog. intransparente oder um eine transparente Stiftung handelt. Je nach Eigenschaft hat dies erhebliche Auswirkungen auf das Erb- und Erbschaftsteuerrecht (aber auch auf das Ertragsteuer- und Strafrecht). Grundsätzlich geht mit der lebzeitigen Übertragung von Vermögen durch einen Stifter auf eine nach ausländischem Recht wirksam gegründete Stiftung dieses Vermögen auf die Stiftung über und die Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG wird ausgelöst. Nach dem Trennungsprinzip sind Stifter und Stiftung eigenständige Rechtspersonen und ein Durchgriff auf die Person des Stifters nach der Errichtung der Stiftung ist grundsätzlich ausgeschlossen (intransparente Stiftung). Das in einer intransparenten Stiftung angelegte Vermögen kann nicht mehr durch den Stifter vererbt oder verschenkt werden.

Im Fall einer transparenten Stiftung wird das "auf die Stiftung übertragene" Vermögen weiterhin dem Stifter zugerechnet!^[29] Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn sich der Stifter bei Gründung der Stiftung von Beginn an umfassende Weisungsbefugnisse bezüglich des übertragenen Vermögens vorbehält und der Stiftungsrat zu selbständigen Entscheidungen bezüglich des Stiftungsvermögens weder berechtigt noch verpflichtet ist. Mit einem derartigen (...