Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen in der erbschaftsteuerlichen Rechtsprechung

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Stiftungen und ähnliche Institutionen/Vermögensmassen sind bewährte Instrumente der Vermögens- und Vermögensnachfolgeplanung.^[1] Viele Stiftungserrichtungen sind dabei nicht einmal vorrangig steuermotiviert.^[2] Der eigentliche Vorteil von Stiftungen besteht in der dauerhaften Verselbständigung^[3] und Verwendung des Vermögens^[4] unter staatlicher Aufsicht. Erbschaft-/schenkungsteuerlich sind Stiftungen zum einem als Erwerber von Vermögen und zum anderen als Zuwendende ihres Vermögens, ggf. auch im Zuge ihrer Auflösung, von fiskalischem Interesse. Im Kontext sind auch Fragen der Zustiftung und der Bewertung von Stiftungsvermögen sowie Änderungsvorgänge erbschaftsteuerliche Fragestellungen.

[1] Umfassend siehe Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, zerb verlag 2013; Seidel, Stiftungs- und Stiftungssteuerrecht – Aktuelle Beratungsaspekte, ErbStB 2010, 204; Werner, Stiftungen als Instrument des Vermögensschutzes, ZErb 2010, 104; OFD Magdeburg, Steuerliche Behandlung von Stiftungen, v. 3.3.2014, DStR 2014, 853.

[2] Auch aus erbschaft-/schenkungsteuerlicher Sicht sind Stiftungen etc. gewöhnlich kein Sparmodell. Eine Sonderstellung nehmen aber – im gesamten Steuerrecht – die nach §§ 51ff AO steuerbegünstigten Stiftungen ein; dazu u. a. Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 2009, S. 71 ff.

[3] Insb. unabhängig vom Erbrecht.

[4] Nach Vorstellungen des Stifters.

I. Einführung

Eine Analyse der finanzgerichtlichen Rechtsprechung seit 2000 ergibt, dass lt. juris 66 Gerichtsentscheidungen mit dem Stichwort "Stiftung" und der Verknüpfung "ErbStG" angegeben werden. Bei näherer Durchsicht der Trefferliste zeigte sich, dass nur 16 Entscheidungen konkret erbschaftsteuerliche Fragestellungen betreffen. In weiteren neun Entscheidungen geht es, mehr oder weniger konkret, um ausländische Stiftungen (z. B. Erwähnung im Sachverhalt). Vier Entscheidungen betreffen Familienstiftungen, drei Entscheidungen US-Trust, vier Entscheidungen Umwandlungsfragen im Zusammenhang mit Stiftungen bzw. Vereinen. Von den übrigen Entscheidungen sind noch drei hervorzuheben, bei denen es um die Abgrenzung zu grunderwerbsteuerbaren Vorgängen und zwölf Entscheidungen, bei denen es um die Bewertung von Stiftungsvermögen, insbesondere von ausländischen Grundstücken, ging. Außerdem betreffen die vorgenannten Entscheidungen teilweise denselben Fall (I. und II. Instanz). Unter den Kategorien "Verwaltungsanweisungen" und "Literatur" werden 215 Verwaltungsanweisungen und 413 Literaturnachweise mit dem Wort "Stiftung" iVm "ErbStG" angegeben. Einschlägig dürfte davon auch nur ein geringerer Teil sein, so wird bei den Verwaltungsanweisungen z. B. ein Erlass 16 mal (alle Bundesländer) nachgewiesen. Bei den Literaturnachweisen werden alle mehr oder weniger ausführlichen Urteilsanmerkungen oder Urteilsbesprechungen wiedergegeben, d. h. ein BFH-Urteil wird in vielen Zeitschriften besprochen. Insgesamt schließe ich daraus, dass in der Veranlagungspraxis (Erbschaft- oder Schenkungsteuerfestsetzung, Wertfeststellung/Bewertung) spezielle Stiftungsfragen in den meisten Fällen durchaus sachgerecht gelöst werden konnten bzw. können. Aus den umfangreicheren Literaturnachweisen (insbesondere auch zu Familienstiftungen) ist abzulesen, dass in der Beratungspraxis Gestaltungen "rund um Stiftungen" eine wichtige Rolle spielen, und die Gestaltungen dann aber auch in der Regel sachgerecht (erfolgreich) sind.^[5]

In meinem Beitrag gehe ich nach einem Überblick zu Rechtslage auf einzelne Streitfragen ein, die in der letzten Zeit Gegenstand von finanzgerichtlichen Entscheidungen gewesen sind.

[5] Daragan hat sich insb. zu Fragen der Liechtensteinstiftung geäußert: Daragan, Darf Deutschland im Verhältnis zu Liechtenstein die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 40 EWRA wegen fehlender Auskunftspflicht beschränken, IStR 2011, 584; Daragan, Die Zurechnung des Vermögens und der Erträge einer kontrollierten Liechtensteiner Stiftung, DB 2011, 2223.

II. Stiftungen: Rechtslage (ErbStG) im Überblick

Grundsätzlich sind Stiftungen und ähnliche Rechtsinstitute/Vermögensmassen (z. B. ausländischen Rechts) Körperschaften iSv § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, von daher steuerrechtlich selbständige Steuerpflichtige. Aus erbschaft-/schenkungsteuerlicher Sicht bedeutet dies, dass sie auch Erwerber und Zuwendende/Schenker iSd ErbStG sein können.

1. Persönliche Steuerpflicht

Die persönliche Steuerpflicht von Stiftungen in Deutschland richtet sich nach ihrem Sitz und/oder dem Ort der Geschäftsleitung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 d und Nr. 2 ErbStG), bzw. nach dem Vorhandensein von Vermögen im Inland, wenn ein Vermögensanfall aus Inlandsvermögen besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 121 BewG^[6]). Die Steuerpflicht nach § 2 ErbStG kann durch DBA ausgeschlossen oder modifiziert sein.^[7] Liegt eine inländische Stiftung vor (Sitz oder Geschäftsleitung im Inland), besteht sowohl bei Erwerben durch oder von einer Stiftung die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), bei Schenkungen von einer Stiftung sogar Gesamtsc...