bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 6.2 § 40b EStG (geltende Fassung): Anwendung nur bei umlagefinanzierten Pensionskassen

6.2.1 Pauschalierung mit 20 % für laufende Zuwendungen

Die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG in der geltenden Fassung gilt ausschließlich für laufende Zuwendungen^[1] an umlagefinanzierte Pensionskassen. Sie ist für den Bereich der kapitalgedeckten bAV ausgeschlossen. Die Vorschrift hat danach insbesondere Bedeutung für Umlagezahlungen an die Zusatzversorgungskassen^[2] im öffentlichen Dienst.

Wichtig

Begünstigte Umlagen

Die Pauschalierung der Lohnsteuer kann nur für den Arbeitgeberanteil zur laufenden Umlage sowie für die durch Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge durchgeführt werden. Die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers sind von der Pauschalierung ausgeschlossen.

Der Pauschsteuersatz beträgt 20 % der Zuwendungen. Pauschalierungsfähig sind Umlagen bis max. 1.752 EUR im Kalenderjahr. Laufende Zuwendungen (auch Einmalbezüge) an umlagefinanzierte Pensionskassen bleiben in 2024 zunächst vorrangig im Rahmen des § 3 Nr. 56 EStG bis zu 2.718 EUR steuerfrei.^[3] Nur für den übersteigenden Betrag besteht die Pauschalierungsmöglichkeit mit 20 %.

Arbeitgeber ist nicht zur Pauschalierung verpflichtet

Der Arbeitgeber ist zur Durchführung der Pauschalierung nicht verpflichtet. Er kann die steuerpflichtigen Umlagen auch dem Lohnsteuerabzug nach den ELStAM des Arbeitnehmers unterwerfen.

Zahlt der Arbeitgeber Beiträge an eine Versorgungseinrichtung sowohl als Umlagen als auch im Kapitaldeckungsverfahren, ist die Pauschalierung auch für die im Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge anwendbar, wenn keine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt. Pauschalzuweisungen an eine Pensionskasse, bei denen der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Teil nicht festgestellt werden kann, sind nach der Zahl der begünstigten Arbeitnehmer aufzuteilen und zuzuordnen.^[4]

[1] S. Abschn. 2, 5.1, 6.2.3.

[2] § 18 BetrAVG.

[3] § 3 Nr. 56 EStG,

s. Abschn. 5.

[4] § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV.

6.2.2 Pflichtpauschalierung mit 15 % für Sonderzahlungen

Sonderzahlungen an umlagefinanzierte Pensionskassen muss der Arbeitgeber mit einem abgeltenden Steuersatz von 15 % pauschalieren.^[1] Dies gilt auch dann, wenn an die Versorgungseinrichtung keine weiteren laufenden Beiträge oder Zuwendungen geleistet werden.

Sonderzahlungen mit Arbeitslohncharakter

Sonderzahlungen sind Zahlungen des Arbeitgebers, die an die Stelle der bei regulärem Verlauf zu entrichtenden Zuwendungen treten oder neben laufenden Beiträgen oder Zuwendungen entrichtet werden und zur Finanzierung des umlagefinanzierten Versorgungssystems dienen.

Betroffen sind insbesondere Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich

• seines Ausscheidens aus einem umlagefinanzierten Versorgungssystem (sog. Gegenwertzahlungen^[2] sowie Zahlungen im Erstattungsmodell^[3]) oder
• des Wechsels von einem umlagefinanzierten Versorgungssystem zu einem anderen umlagefinanzierten Versorgungssystem oder
• der Zusammenlegung zweier nicht kapitalgedeckter Versorgungssysteme.

Keine Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind dagegen Zahlungen, die der Arbeitgeber wirtschaftlich nicht trägt, sondern die mittels Entgeltumwandlung finanziert oder als Eigenanteil des Arbeitnehmers o. Ä. erbracht werden.

Hinweis

Gesetzesänderung als Folge der BFH-Rechtsprechung

Mit der gesetzlichen Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wurde der Rechtsprechung entgegengewirkt, nach der in entsprechenden Fällen Leistungen des Arbeitgebers nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, weil der Arbeitgeber mit den Zahlungen nicht die Arbeitnehmer entlohne, sondern lediglich eine "eigene Verpflichtung" erfülle.^[4]

Der Gesetzgeber ist dagegen der Auffassung, dass die entsprechenden Leistungen eine Art Schlusszahlung in das Umlageverfahren darstellen und an die Stelle der bei regulärem Verlauf, also z. B. ohne das Ausscheiden des Arbeitgebers, weiter zu entrichtenden und dann auch steuerpflichtigen laufenden Zuwendungen treten. Wegen dieser reinen "Ersatzfunktion" der Sonderzahlungen wurde die Steuerbarkeit der Leistungen durch die gesetzliche Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG hergestellt.

Arbeitslohn liegt immer dann vor, wenn der Barwert der Versorgungsanwartschaft versicherungsmathematisch unzutreffend berechnet wurde, d. h. die zu entrichtenden Umlagen nicht zur Deckung der für diesen Zeitraum anfallenden Ausgaben ausreichen, und aus diesem Grund eine Sonderzuwendung des Arbeitgebers an die Versorgungseinrichtung erforderlich wird.^[5]

Umlagezuschlag wegen Konkursrisiko

Umlagefinanzierte Zusatzversorgungskassen verlangen von Mitgliedern, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind (z. B. juristische Personen des Privatrechts), i. d. R. einen Zuschlag zur laufenden Umlage, mit dem das Konkursrisiko des privaten Arbeitgebers abgesichert wird. Dieser Umlagezuschlag rechnet ebenfalls zu den steuerpflichtigen Sonderzahlungen.

Achtung

Pauschalierung verpflichtend vorgeschrieben

Sonderzahlungen sind – ohne betragsmäßige Begrenzung – nach § 40b Abs. 4 EStG vom Arbeitgeber verpflichtend mit 15 % zu pauschalieren. Eine Wahlmöglichkeit zugunsten der individuellen Versteuerung beim Arbeitnehmer best...