bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 6.3.2 Mindestens ein pauschalierter Beitrag vor dem 1.1.2018

Die Pauschalierung von Zuwendungen an eine kapitalgedeckte Pensionskasse oder für eine Direktversicherung hängt davon ab, dass für den jeweiligen Arbeitnehmer bereits vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert wurde. Dies setzt voraus, dass für den Arbeitnehmer bereits vor dem 1.1.2018 Zukunftssicherungsleistungen aufgrund einer Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 (sog. Altzusage) geleistet wurden. Abzugrenzen waren Neuzusagen nach dem 31.12.2004.^[1]

Wahlweiser Vorrang der Pauschalierung

Bei Beiträgen für eine Direktversicherung und Zuwendungen an Pensionskassen ist stets zu überlegen, ob neben der Steuerbefreiung auch die Möglichkeit der Pauschalierung besteht, weil beim jeweiligen Arbeitnehmer irgendwann mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert wurde. Sind diese persönlichen Voraussetzungen für die Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. erfüllt, ist vor Anwendung der Steuerbefreiung^[2] zu entscheiden, ob und in welchem Umfang die Pauschalierung durchgeführt werden soll. Die vorrangige Anwendung der Pauschalierung ist nicht verpflichtend. Die Steuerbefreiung gilt für Zukunftssicherungsleistungen nur insoweit als die Pauschalierung tatsächlich nicht erfolgt. Die Anwendung der Pauschalierung für Beiträge an Pensionskassen und für Direktversicherungen ist somit nicht erst nach Übersteigen des steuerfreien Höchstbetrags von 8 % der Beitragsbemessungsgrenze möglich, sondern mindert das maximal steuerfreie Volumen.^[3]

Wichtig

Enger Zusammenhang zwischen Anspar- und Leistungsphase

Die wahlweise Entscheidung für oder gegen die Durchführung der Pauschalierung hat weitreichende Folgen, da von der steuerlichen Behandlung der Beiträge (Ansparphase) der steuerpflichtige Umfang der Versorgungsleistungen (Leistungsphase) aus der bAV abhängt. Soweit Versorgungsleistungen auf pauschalierten Beiträgen beruhen, gelten diese als "nicht gefördert" mit der Folge, dass die Versorgungsleistungen nicht in voller Höhe der nachgelagerten Besteuerung unterliegen.^[4]

Unterscheidung nach "Alt- und Neuzusage" seit 2018 entbehrlich

Bis 2017 konnte die Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. nur für sog. "Altzusagen" vor dem 1.1.2005 fortgeführt werden. Für Neuzusagen ab 2005 war die Pauschalierung der Lohnsteuer für die kapitalgedeckte bAV stets ausgeschlossen. Diese aufwendige Unterscheidung zwischen Alt- und Neuzusagen entfällt seit 2018.^[5] Beiträge zu einer Pensionskasse oder für eine Direktversicherung können seit 2018 auch dann nach § 40b EStG a. F. pauschal versteuert werden, wenn die Versorgungszusage ab 2005 erteilt wurde. Voraussetzung ist allein, dass beim jeweiligen Arbeitnehmer vor dem 1.1.2018 irgendein Beitrag zutreffend nach § 40b EStG a. F. pauschaliert wurde.

[1] Zur Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen gelten die Regelungen des BMF-Schreibens v. 24.7.2013, BStBl 2013 I S. 1022, Rz. 349 ff., unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF, Schreiben v. 13.1.2014, IV C 3 – S 2015/11/10002 :018, BStBl 2014 I S. 97 und BMF, Schreiben v. 13.3.2014, IV C 3 – S 2257b/13/10009, BStBl 2014 I S. 554, weiter. Rz. 355 des BMF-Schreibens v. 24.7.2013 ist unbeachtlich, soweit die Regelungen dem BFH-Urteil v. 1.9.2021, VI R 21/19, BStBl 2022 II S. 233, zur Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen widersprechen. Nach Auffassung des BFH ist das Vorliegen einer Neuzusage nicht verpflichtend von der Versicherung eines zusätzlichen biometrischen Risikos abhängig zu machen. Dem Vorliegen oder Fehlen eines zusätzlichen biometrischen Risikos kommt allenfalls Indizwirkung zu. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall.

[2] § 3 Nr. 63 EStG.

[3] § 52 Abs. 4 Satz 23 EStG.

[4] § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG,

s. bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in der Leistungsphase.

[5] Lediglich für die Frage der zulässigen Anwendung der Pauschalbesteuerung vor 2018 sind die Regelungen des BMF-Schreibens v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002/IV C 5 – S 2333/09/10005, BStBl 2013 I S. 1022, Rzn. 349 ff., unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF, Schreiben v. 13.1.2014, IV C 3 – S 2015/11/10002 :018, BStBl 2014 I S. 97 und BMF, Schreiben v. 13.3.2014, IV C 3 – S 2257-b/13/10009, BStBl 2014 I S. 554, weiter von Bedeutung. Rz. 355 des BMF-Schreibens v. 24.7.2013 ist unbeachtlich, soweit die Regelungen dem BFH-Urteil v. 1.9.2021, VI R 21/19 zur Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen widersprechen. Nach Auffassung des BFH ist das Vorliegen einer Neuzusage nicht verpflichtend von der Versicherung eines zusätzlichen biometrischen Risikos abhängig zu machen. Dem Vorliegen oder Fehlen eines zusätzlichen biometrischen Risikos kommt allenfalls Indizwirkung zu. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall.