bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 6.3.4 Fortführung der Pauschalierung bei Altzusagen vor dem 1.1.2005

6.3.4.1 Pensionskasse

Bei Versicherungen in einer Pensionskasse verbunden mit einer Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 ("Altzusage") hatte bis 2017 die Steuerbefreiung für kapitalgedeckte bAV verpflichtend Vorrang^[1] (4 % der Beitragsbemessungsgrenze/West ohne zusätzlichen Höchstbetrag von 1.800 EUR^[2]). Nur ein danach noch verbleibender steuerpflichtiger Beitrag konnte bis zu 1.752 EUR pauschaliert werden. Seit 2018 hat sich die Reihenfolge in der Anwendung der Steuervergünstigungen geändert. Der Arbeitgeber entscheidet im ersten Schritt, ob er die Pauschalierung fortführen möchte, vorausgesetzt er hat bereits vor dem 1.1.2018 mindestens einen Beitrag pauschaliert. Erst im zweiten Schritt stellt sich die Frage der Steuerbefreiung bis zu max. 7.248 EUR. Soweit der Arbeitgeber die Pauschalierung durchführt, mindert sich das steuerfreie Volumen.^[3]

Praxis-Beispiel

Übergangsregelung bei Pensionskassen

Für einen Arbeitnehmer werden seit 2003 Beiträge i. H. v. 5.000 EUR im Jahr in eine Pensionskasse eingezahlt. Die Beiträge wurden vom Arbeitgeber vor 2018 ohne Wahlmöglichkeit bis zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen. Nur den übersteigenden Betrag hat der Arbeitgeber bis zu max. 1.752 EUR mit 20 % pauschaliert.

Ergebnis: Für Kalenderjahre ab 2018 kann die Pauschalierung vor Anwendung der Steuerbefreiung durchgeführt werden, weil bereits vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag zutreffend pauschal versteuert wurde. Der Arbeitgeber kann deshalb in 2024 den Beitrag bis zu 1.752 EUR mit 20 % pauschal besteuern. Der Restbetrag von 3.248 EUR bleibt steuerfrei. Der pauschalierte Beitrag mindert das steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, das folglich nur noch 5.496 EUR (7.248 EUR – 1.752 EUR) beträgt.

Hätte der Arbeitgeber bis 2017 lediglich Beiträge im Umfang des steuerfreien Volumens nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG geleistet, wäre ab 2018 die Pauschalierung der Lohnsteuer ausgeschlossen.

[1] Für Versorgungszusagen nach dem 31.12.2004 war die Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. ausgeschlossen.

[2] § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG,

s. Abschn. 3.1.

[3] § 52 Abs. 4 Satz 23 EStG.

6.3.4.2 Direktversicherung

Für Beiträge zu einer Direktversicherung mit Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 ("Altzusage")^[1] war die Pauschalierung bis 2017 nur möglich, wenn

• die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht erfüllt waren (z. B. bei reinen Kapitallebensversicherungen) oder
• wenn der Arbeitnehmer auf die Anwendung der Steuerbefreiung gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet hat.

Die gleichzeitige Inanspruchnahme von Steuerbefreiung und Pauschalierung war – anders als bei Pensionskassen – ausgeschlossen.

Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung erfolgte meist gezielt, um die Pauschalierungsmöglichkeit mit 20 % für die Versicherungsbeiträge herbeizuführen. Die Pauschalierung der Lohnsteuer für die Beiträge in der Ansparphase hat eine vorteilhafte Besteuerung der späteren Versorgungsleistungen zur Folge. Da diese auf in der Ansparphase bereits versteuerten Beiträgen beruhen, unterliegen die Versorgungsleistungen nicht mehr in vollem Umfang der Besteuerung.^[2] Eine Verzichtserklärung des Arbeitnehmers war grundsätzlich nur bis 30.6.2005 möglich und galt für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses. Nur bei einem Arbeitgeberwechsel war der Verzicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung erneut bis zur ersten Beitragsleistung möglich.

Im Kalenderjahr 2018 beanstandete es die Finanzverwaltung abweichend vom Gesetzeswortlaut nicht, wenn ein Verzicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung auch nachträglich und ohne Arbeitgeberwechsel ausgesprochen wurde. Seit 2019 wird aufgrund einer Gesetzesänderung auf die Abgabe einer Verzichtserklärung – wie im Durchführungsweg Pensionskasse – verzichtet. Damit wurde eine Gleichbehandlung der Durchführungswege Pensionskasse und Direktversicherung erzielt und die Wahlmöglichkeit zwischen Steuerbefreiung und Pauschalierung eröffnet.

Praxis-Beispiel

Keine Verzichtserklärung mehr bei Direktversicherungen

Für einen Arbeitnehmer wurde im Kalenderjahr 2000 eine Direktversicherung (Rentenversicherung) abgeschlossen. Die jährlichen Beiträge betragen seit 2000 unverändert 1.200 EUR. Der Arbeitnehmer hat bis 30.6.2005 keinen Verzicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung erklärt.

Ergebnis: Die Beiträge von 1.200 EUR wurden bis zum Kalenderjahr 2004 – ohne die Möglichkeit einer Steuerbefreiung – pauschal mit 20 % versteuert. Ab dem Kalenderjahr 2005 bis zum Kalenderjahr 2017 waren die Versicherungsbeiträge aufgrund einer Änderung der Rechtslage verpflichtend als steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG zu beurteilen – ohne die Möglichkeit der Pauschalierung. Eine Rückkehr zur Pauschalierung ab 2005 hätte einen Verzicht auf die Steuerbefreiung bis spätestens 30.6.2005, der für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses Bindungswirkung gehabt hätte, vorausgesetzt. Für Beiträge des Kalenderjahrs 2018 beanstandete es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Versicherungsbeiträge wieder mit 20 % pauschaliert wurden, weil die Verzichtserklärung in 2018 nachgeholt werden durfte. Seit 2019 wird auf...