Entscheidungsstichwort (Thema)
Gesonderte und einheitliche Feststellung von Verlusten aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft; Vorläufiger Rechtsschutz hinsichtlich der Berücksichtigung von Verlusten; Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG; Einwirken des § 2a EStG auf den negativen Progressionsvorbehalt
Leitsatz (NV)
1. Sind mehrere Personen an (negativen) Einkünften beteiligt, die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind, ist im Verfahren der gesonderten Feststellung darüber zu entscheiden, ob hinsichtlich der entstandenen Verluste die Voraussetzungen des § 2 AIG sowie der Berücksichtigung des (negativen) Progressionsvorbehalts gegeben sind.
2. Im Verfahren der gesonderten Feststellung ist auch über die Anwendung des § 2a EStG zu entscheiden. Dazu gehört die Frage, ob die Vorschrift des § 2a EStG der Verfassung entspricht und ob sie auf den negativen Progressionsvorbehalt einwirken kann.
3. Vorläufiger Rechtsschutz hinsichtlich der Feststellungen zur Berücksichtigung ausländ. Verluste kann im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt werden.
4. Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG bestehen gewichtige Bedenken.
5. Die Frage, ob § 2a EStG auf den in einem DBA vorgesehenen Progressionsvorbehalt einwirken kann, ist ernstlich zweifelhaft.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 5; EStG § 2a; AuslInvG § 2; DBA AUS Art. 22 Abs. 2a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind eine Limited Partnership australischen Rechts (Antragstellerin zu 1) und ihre im Inland ansässigen beschränkt haftenden Gesellschafter (Antragsteller 2a bis 2e). Persönlich haftende Gesellschafterin ist die H-Limited.
Die Antragstellerin zu 1 betreibt in Australien eine Plantage, auf der . . . früchte angebaut werden. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß die Einkünfte der inländischen Gesellschafter nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien (DBA- Australien) von der inländischen Besteuerung freigestellt und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.
In ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre haben die Antragsteller jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb erklärt. Demgegenüber stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) in den endgültigen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre Verluste aus Land- und Forstwirtschaft fest und qualifizierte diese als solche i.S. von § 2a Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Feststellungen zur Abzugsfähigkeit nach § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) bzw. zu den Voraussetzungen für die Anwendung des (negativen) Progressionsvorbehalts traf es nicht.
Nachdem das FA ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide nicht stattgegeben hatte und auch die dagegen gerichtete Beschwerde erfolglos geblieben war, beantragten die Antragsteller beim Finanzamt (FA) gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide. Dies sollte in der Weise geschehen, ,,daß die für 1983 und 1984 festgestellten Verluste und die Anteile der Antragsteller Nummer 2a bis 2e daran ausgleichs- und abzugsfähige und als laufende, nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte nach § 2 AIG auf Antrag oder im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach Art. 22 Abs. 2 DBA-Australien i.V.m. § 32b EStG berücksichtigungsfähig sind". Die Antragsteller machten geltend, die Antragstellerin zu 1 erziele als eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte. Die Vorschrift des § 2a EStG sei in ihrem Fall nicht anzuwenden (§ 2a Abs. 2 EStG). Außerdem sei die Vorschrift des § 2a EStG verfassungswidrig. Ferner könne die im DBA-Australien getroffene Regelung des Progressionsvorbehalts nicht durch innerstaatliches Recht - wie § 2a EStG - unterlaufen werden.
Der Antrag blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FG aus, es schließe sich der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen Auffassung an, wonach § 2a EStG nicht an bestimmte Einkunftsarten im technischen Sinne anknüpfe, sondern Einkünfte aus bestimmten Quellen anführe. Die Umqualifizierung der Einkünfte der Antragsteller durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die mit dem Betrieb der . . . plantage ihrer Natur nach solche aus Land- und Forstwirtschaft erzielten, sei daher ohne Bedeutung. Die Frage, ob § 2a EStG gegen Vorschriften des Grundgesetzes (GG) verstoße und möglicherw. im Widerspruch zu vorrangigen Normen des DBA-Australien stehe und ob diese Vorschrift ihrem Regelungsinhalt nach überhaupt den negativen Progressionsvorbehalt erfasse, sei bei der Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Feststellungsbeteiligten zu prüfen.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Beschwerde verfolgen die Antragsteller ihr Begehren weiter.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist zulässig und teilweise begründet.
Sie führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung. Die angefochtenen Bescheide sind mit der Maßgabe auszusetzen, daß vorläufig, längstens bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptverfahren, von den Voraussetzungen für die Berücksichtigung der festgestellten Verluste im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts auszugehen und die Vorschrift des § 2a EStG nicht anzuwenden ist.
1. a) Für das Antragsbegehren, das sich insbesondere auch gegen die Feststellung zur Anwendung des § 2a EStG richtet, besteht ein Rechtsschutzbedürfnis.
Im Feststellungsverfahren ist zunächst darüber zu entscheiden, ob - vom Antrag abgesehen - die Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 AIG sowie für die Berücksichtigung des (negativen) Progressionsvorbehalts nach einem DBA vorliegen. Dies folgt aus § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung - AO 1977 - (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 180 AO 1977 Tz. 52, und Urt. des Bundesfinanzhofs - BFH - v. 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566).
Daneben ist im Verfahren der gesonderten Feststellung - für sämtliche Feststellungsbescheide übereinstimmend - auch über die Anwendung des § 2a EStG zu entscheiden.
Nach dieser Vorschrift dürfen die dort bezeichneten negativen ausländischen Einkünfte nur mit ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden; soweit sie danach nicht ausgeglichen werden können, mindern sie jedoch die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden sieben Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt.
Aus dieser Regelung zur Rechtsfolge des § 2a EStG - nämlich zum Verlustabzug, der von den besonderen Verhältnissen der einzelnen Feststellungsbeteiligten abhängt - ergibt sich, daß darüber nicht - für sämtliche Beteiligten einheitlich - im Feststellungsvefahren, sondern endgültig erst im Veranlagungsverfahren entschieden werden kann. Im Feststellungsverfahren sind demgegenüber Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 2a EStG und damit über die Qualifizierung der Verluste als solcher im Sinne dieser Vorschrift zu treffen. Insoweit gilt nichts anderes als für die Feststellung zur Berücksichtigung von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung (§ 2a EStG a.F., nunmehr § 15 Abs. 4 EStG, vgl. dazu Beschluß des erkennenden Senats vom 24. Juli 1975 IV B 38/75, BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774, und im Anschluß daran BFH-Urteil vom 14. August 1985 I R 130/82, BFHE 144, 553, BStBl II 1986, 146).
Zwar hat der Senat im Beschluß in BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774 auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 2a (a.F.) EStG zu den Rechtsfolgen der Qualifizierung - nämlich zum Verlustabzug - gerechnet, über den erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden sei. In seinem Urteil vom 12. August 1982 IV R 69/79 (BFHE 136, 470, BStBl II 1983, 36) hat es der Senat allerdings ausdrücklich offengelassen, ob er daran festhalten könne. Nach erneuter Prüfung gibt der Senat seine Rechtsprechung insoweit auf.
Mit der Qualifizierung der Verluste und damit der Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 2a EStG wird - dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens entsprechend - für sämtliche Beteiligten übereinstimmend darüber entschieden, ob die festgestellten Verluste der Abzugsbeschränkung des § 2a EStG zu unterwerfen sind und somit, ob diese Vorschrift im Veranlagungsverfahren anzuwenden ist. Diese Anwendung hängt indes von der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ab, deren Prüfung im Feststellungsverfahren der Qualifizierung zwingend vorausgehen muß.
Einer Anfrage beim I.Senat des BFH, der sich - wie erwähnt - in seinem Urteil in BFHE 144, 553, BStBl II 1986, 146 dem Beschluß des erkennenden Senats in BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774 angeschlossen hat, bedarf es nicht. Die Zustimmung des I.Senats zu dieser Rechtsprechung betraf nicht die vom Senat nunmehr aufgegebene Auffassung zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG, sondern allein den - zutreffenden - Grundsatz, wonach im Feststellungsverfahren die Entscheidung über die Qualifizierung der Verluste zu treffen ist, über die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen - nämlich den Verlustabzug - dagegen im Veranlagungsverfahren entschieden werden muß.
In gleicher Weise betrifft auch die von den Antragstellern aufgeworfene Frage, ob § 2a EStG auf den negativen Progressionsvorbehalt, von dessen Voraussetzungen nach dem DBA-Australien die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, überhaupt einwirken kann, die Frage der Anwendung des § 2a EStG und nicht die erst - im Veranlagungsverfahren - zu treffende Entscheidung über die sich aus der Anwendung der Vorschrift ergebenden Rechtsfolgen. Danach sind die Antragsteller nicht auf Einwendungen gegen die Qualifizierung der Verluste als solcher aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG beschränkt. Sie können im vorliegenden Verfahren auch die Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG in Zweifel ziehen sowie die Frage aufwerfen, ob im Hinblick auf den in einem DBA vorgesehenen (negativen) Progressionsvorbehalt § 2a EStG überhaupt angewendet werden kann. Beide Fragen sind nämlich im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu prüfen.
b) Die Antragsteller können ihr Begehren auch im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung verfolgen. Zwar hat die Aussetzung der Feststellungsbescheide nicht unmittelbar die von ihnen begehrten Feststellungen zur Berücksichtigung der Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts bzw. zur Abzugsfähigkeit nach § 2 AIG zur Folge. Wie der BFH aber im Beschluß vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) ausgesprochen hat, muß der vorläufige Rechtsschutz hinsichtlich der Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen im Ergebnis im zweistufigen Besteuerungsverfahren in dem gleichen Umfang und daher unter den gleichen Voraussetzungen gewährt werden wie im einstufigen Besteuerungsverfahren. Im letztgenannten Verfahren kann über die Berücksichtigung von Verlusten - sei es in vollem Umfang oder zumindest im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts - im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung entschieden werden. Nichts anderes kann daher dann gelten, wenn insoweit eine einheitliche und gesonderte Feststellung zu treffen ist.
2. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung auszusetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Solche ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn eine summarische Prüfung ergibt, daß neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unklarheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage auslösen.
a) Erfolg hat die Beschwerde danach mit ihrem Begehren auf Feststellung der Berücksichtigung der Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts.
Dahinstehen kann, ob die festgestellten Verluste i.S. des DBA-Australien als (negative) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) oder als (negative) Unternehmensgewinne (Art. 7) anzusehen sind. ,,Als Einkünfte aus Quellen innerhalb Australiens", die nach den genannten Artikeln des DBA in Australien besteuert werden können, sind sie in jedem Fall von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber bei der Anwendung des Steuersatzes auf die übrigen Einkünfte zu berücksichtigen (Art. 22 Abs. 2a DBA-Australien).
Von dieser Rechtslage gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.
b) Im Streitfall treten bei summarischer Prüfung neben den Gründen, die für eine Anwendbarkeit des § 2a EStG sprechen, auch solche zutage, die dessen Anwendbarkeit zweifelhaft erscheinen lassen.
Dabei kann die Qualifizierung der Verluste als solcher aus Land- und Forstwirtschaft dahingestellt bleiben. Sowohl die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 2a EStG als auch die Frage, ob § 2a EStG dem nach dem DBA vorgesehenen negativen Progressionsvorbehalt entgegenstehen kann, begründen ernstliche Zweifel daran, ob die Vorschrift auf die festgestellten Verluste anzuwenden ist. Wie dargelegt, ist darüber im Feststellungsverfahren - für die Beteiligten einheitlich - zu entscheiden.
Gegen die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 2a EStG - insbesondere gegen die rückwirkende Anwendung auf Altinvestitionen - werden gewichtige Bedenken geäußert (Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr.A f., m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluß vom 28. Januar 1987 I B 61/86, BFHE 149, 43, BStBl II 1987, 434). Aus diesem Grunde hat der IX. Senat des BFH im Beschluß vom 15. Dezember 1987 IX B 136/86 (nicht veröffentlicht - NV -) die Rechtsmäßigkeit eines Steuerbescheids, dem die Vorschrift des § 2a EStG zugrunde lag, für ernstlich zweifelhaft gehalten. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
Die Aussetzung der Vollziehung kann angeordnet werden, ohne daß die Sache dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen oder auf ein gleichgelagertes Verfahren beim BVerfG Bezug zu nehmen wäre. Für die Aussetzung genügen ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, die auch durch eine mögliche Verfassungswidrigkeit einer dem Bescheid zugrunde liegenden Rechtsnorm begründet sein können (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454). Ein Ausnahmefall, bei dem trotz ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit die Aussetzung der Vollziehung abzulehnen ist, liegt nicht vor.
Davon abgesehen ist auch fraglich, ob § 2a EStG auf den sich aus einem DBA - wie hier dem DBA-Australien - ergebenden Progressionsvorbehalt überhaupt einwirken könnte. Dagegen werden im Schrifttum vielfach Bedenken geäußert, denen sich auch die Rechtsprechung der FG zum Teil angeschlossen hat (vgl. Beschluß in BFHE 149, 43, BStBl II 1987, 434, mit Nachweisen). In seiner Stellungnahme zum Haushaltsbegleitgesetz 1983 (HBeglG 1983), durch das § 2a EStG in das EStG aufgenommen wurde, hat auch der Bundesrat Bedenken geäußert und empfohlen, im weiteren Gesetzgebungsverfahren im Interesse der Rechtssicherheit zu prüfen, ob der negative Progressionsvorbehalt für die in Betracht kommenden negativen ausländischen Einkünfte nicht besser durch eine eindeutige Ergänzung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen werden sollte (BRDrucks 452/82 - Beschluß - , S.4, und BTDrucks 9/2140, S.124 links). Aus diesen Gründen fehlt nach dem Beschluß in BFHE 149, 43, BStBl II 1987, 434 einer Klage, mit der geltend gemacht wird, § 2a EStG habe keine Auswirkung auf den negativen Progressionsvorbehalt, nicht die hinreichende Aussicht auf Erfolg i.S. des § 114 der Zivilprozeßordnung (ZPO).
c) Keinen Erfolg haben können die Antragsteller allerdings mit ihrem Begehren auf Feststellung der Abzugsfähigkeit ihrer - nach dem DBA-Australien von der deutschen Besteuerung ausgenommenen - Verluste nach § 2 AIG. Nach dieser Vorschrift kommen für einen Verlustausgleich die aus einer in einem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätte stammenden Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit in Betracht. Schon diese Wortwahl belegt zweifelsfrei, daß nicht jeder Gewerbebetrieb, sondern nur die tatsächliche gewerbliche Tätigkeit nach § 2 AIG begünstigt sein soll. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne der rückwirkend anwendbaren Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) gilt zwar als Gewerbebetrieb, bezieht indes keine Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit. Nach § 15 Abs. 2 EStG begründet die Betätigung nämlich nur unter den dort genannten Voraussetzungen einen Gewerbebetrieb. Dieses Verhältnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, mit der bestimmte Tätigkeiten begünstigt werden sollen (vgl. Flick / Wassermeyer / Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, § 2 AIG Anm.73).
Im Schrifttum finden sich - soweit ersichtlich - keine Gegenstimmen zu dieser Auslegung.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß die Gesellschaft australischen Rechts, die Antragstellerin zu 1, dem deutschen Typ einer GmbH und Co. KG vergleichbar ist (vgl. auch Korn / Debatin, DBA-Australien, Art. 2 B 5 c). Nach der Rechtsprechung ist die Qualifizierung ausländischer Gesellschaften nach den Maßstäben des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts vorzunehmen (Korn/Debatin, Systematik IV Rdnr. 134, mit Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Groh, Der Betrieb 1987, 1006, 1009). Für den Streitfall bedeutet dies zwar, daß die Verluste i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als solche aus Gewerbebetrieb gelten. Für die Anwendung des § 2 AIG kommt es indes, wie dargelegt, darauf nicht an. Mit dem Anbau von . . . früchten wird eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, die lediglich als Gewerbebetrieb gilt.
Fundstellen