Leitsatz (amtlich)
1. Zur Anwendung der vom Großen Senat des BFH im Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) aufgestellten Rechtsgrundsätze bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei einer GbR, die in das Handelsregister eingetragen ist ("Schein"-KG).
2. Zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung von Vermittlungsprovisionen, Konzeptionsgebühren, Gebühren für eine Plazierungsgarantie und Beratungsgebühren und zur Verteilung eines Werbungskostenüberschusses auf die zu unterschiedlichen Zeitpunkten der Gesellschaft beigetretenen Gesellschafter.
Orientierungssatz
1. Eine KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist befugt, die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids zu beantragen. Die Ausführungen im BFH-Beschluß vom 26.3.1985 IX R 110/82 zur Klagebefugnis gelten hier entsprechend.
2. Zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-KG gehören die Anteile am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, welche die KG erzielt. Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der einzelnen Gesellschafter. Grundlage für die Ermittlung dieses Überschusses ist nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der KG zugeflossen bzw. abgeflossen sind. Das Ergebnis ist den einzelnen Gesellschaftern anteilmäßig zuzurechnen. Der Abzug von Ausgaben als Werbungskosten dem Grunde nach setzt voraus, daß die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig positive Überschüsse zu erzielen.
3. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung wurden die Gebühren für die Vermittlung der Fremdfinanzierung, die Schätzungsgebühren des Grundbesitzes für Finanzierungszwecke, die Vermittlungsprovision für den Verkauf von KG-Anteilen, die Gebühren für die steuerliche Beratung und die Aufwendungen für Marketing und Werbung als Werbungskosten anerkannt, während die Gebühren für eine Plazierungsgarantie, die Konzeptionsgebühr sowie die Konzeptionsdurchführungsgebühr als zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehörend behandelt würden. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden KG kann ein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen jeweils nur den Personen zugerechnet werden, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen bzw. des Abflusses von Ausgaben nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen Gesellschafter waren.
4. Im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer KG für das Jahr 1980 behielt der Senat die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.v. mit § 15a Abs. 1 EStG den Verlustausgleich bei den Kommanditisten ausschließt, der abschließenden Entscheidung im Hauptsacheverfahren vor.
5. Verfahren der Aussetzung der Vollziehung: Ob die Einschaltung einer KG in ein Sale-and-lease-back-Geschäft bezüglich eines Grundstücks rechtsmißbräuchlich war, behielt der Senat der abschließenden Entscheidung im Hauptsacheverfahren vor.
Normenkette
FGO § 69; EStG 1980 § 21 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 42; EStG 1980 §§ 8, 9 Abs. 1 S. 1, §§ 11, 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15a Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Behandlung verschiedener Ausgaben einer vermögensverwaltenden KG als Werbungskosten oder als Anschaffungskosten eines Grundstücks. Die Revision gegen das der Klage teilweise stattgebende, in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 73 veröffentlichte Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz ist unter dem Aktenzeichen IX R 170/83 beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Gegenstand des Verfahrens ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids des Antragsgegners (Finanzamt --FA--) vom 22.Dezember 1981, mit dem beantragt wird, statt von einem Werbungskostenüberschuß in Höhe von 312 667 DM von einem solchen von 1 101 914 DM, hilfsweise von einem solchen von 319 002 DM auszugehen.
Die Antragstellerin ist eine in das Handelsregister eingetragene KG. Sie wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 19.September 1980 gegründet. Gesellschafter waren als Komplementäre die D-GmbH sowie F und S und als Kommanditistin mit einer Hafteinlage von 10 000 DM die W-AG . Am 24.November 1980 wurde die KG in das Handelsregister eingetragen.
Mit Wirkung vom 24.November 1980 schied die D-GmbH aus der Gesellschaft aus, während am 2.Dezember 1980 die A-GmbH sowie die C-GmbH als weitere Kommanditisten eintraten. Als weitere Kommanditisten traten am 5.Dezember, 9.Dezember, 10.Dezember und 23.Dezember 1980 sechs natürliche Personen mit Einlagen von insgesamt 590 000 DM in die KG ein, nämlich ... mit Einlagen von je 100 000 DM, ... mit einer Einlage von 140 000 DM, ... mit einer Einlage von 50 000 DM und, an Stelle der gleichzeitig ausscheidenden C-GmbH, ... mit einer Einlage von 50 000 DM. Die Einlagen wurden bis zum 31.Dezember 1980 gezahlt. Die Haftsumme gemäß § 171 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) betrug 200 v.H. der geleisteten Einlagen.
Nach § 19 des Gesellschaftsvertrags vom 2.Dezember 1980 sind die persönlich haftenden Gesellschafter mit je 0,5 v.H. am Ergebnis beteiligt. Die Beteiligung der Kommanditisten am Ergebnis der Gesellschaft bestimmt sich nach der bis zum 31.Dezember eines Jahres gezeichneten Beteiligung.
Gesellschaftszweck ist die langfristige Vermietung eines Grundstücks in B. Dieses 9 610 qm große Grundstück mit Verwaltungs- und Wohngebäuden sowie einer Lagerhalle hat die Antragstellerin durch notariellen Kaufvertrag vom 29.September 1980 von der Kommanditistin W-AG zum Preis von 4 500 000 DM erworben. Mit Vertrag vom 30.September 1980 hat sie das Grundstück für die Dauer von 30 Jahren an die X-Leasing-GmbH (X-GmbH) vermietet, die es ihrerseits an die W-AG untervermietet hat.
Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags sind zur Erreichung des Gesellschaftszwecks Ausgaben von insgesamt 5 808 000 DM erforderlich. Diese Ausgaben sollten in Höhe von 5 200 000 DM durch Fremdmittel und in Höhe von 608 000 DM durch Gesellschaftereinlagen finanziert werden. Von den Einlagen entfielen je 1 000 DM auf die Komplementäre F und S, 5 000 DM auf die C-GmbH, 10 000 DM auf die W-AG, 1 000 DM auf die A-GmbH und 590 000 DM auf die oben genannten, im Lauf des Monats Dezember 1980 eingetretenen Kommanditisten.
Für den Veranlagungszeitraum 1980 erklärte die Antragstellerin einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 101 914 DM, der sich aus Einnahmen von 148 379 DM und geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 1 250 293 DM ergab.
Das FA stellte den Werbungskostenüberschuß mit 312 667 DM fest. Einen Teil der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen wertete das FA als Anschaffungskosten des Grundstücks. Dabei handelte es sich insgesamt um einen Betrag von 795 000 DM, den die Antragstellerin aufgrund acht verschiedener Verträge an die X-GmbH, an die Y-Genossenschaft und an die Z-Steuerberatungs-GmbH (Z-GmbH) gezahlt hatte. Bei den vom FA nicht als Werbungskosten anerkannten Beträgen handelte es sich um
1. eine Gebühr für die Vermittlung der Fremdfinanzierung in Höhe von 78 000 DM, gezahlt an die X-GmbH,
2. eine Schätzgebühr in Höhe von 46 000 DM, gezahlt an die X-GmbH,
3. eine Gebühr für Plazierungsgarantie in Höhe von 32 000 DM, gezahlt an die X-GmbH,
4. ein Honorar für Vertragsgestaltung (Konzeptionsgebühr) in Höhe von 322 000 DM, gezahlt an die X-GmbH,
5. ein Honorar für Konzeptionsdurchführung in Höhe von 92 000 DM, gezahlt an die X-GmbH,
6. eine Provision für die Vermittlung von Kommanditisten in Höhe von 150 000 DM, gezahlt an die Y-Genossenschaft,
7. ein Honorar für steuerliche Beratung hinsichtlich des Immobilien-Fonds in Höhe von 60 000 DM, gezahlt an die Z-GmbH und
8. eine Gebühr für Marketing und Werbung in Höhe von 15 000 DM, gezahlt an die Y-Genossenschaft.
Aus der Erhöhung der Grundstücksanschaffungskosten ergab sich eine höhere Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) und damit eine nach den Berechnungen des FA um 5 752 DM höhere AfA auf das erworbene Gebäude.
Das FG stimmte dem FA in dem angefochtenen Urteil darin zu, daß die streitigen Aufwendungen grundsätzlich zusätzliche Grundstücksanschaffungskosten derjenigen Gesellschafter seien, die nach Entstehung der Verpflichtung zur Zahlung der genannten Beträge in die KG eingetreten waren. Das FG begründete seine Auffassung damit, im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei die vermögensverwaltende Personengesellschaft der Bruchteilsgemeinschaft gleichzuachten. Dies habe zur Folge, daß sämtliche Aufwendungen, die die Gesellschafter der Antragstellerin als bereits bestehende Verpflichtungen bei ihrem Eintritt übernommen hätten, Anschaffungskosten dieser Gesellschafter für ihren, ihnen nach § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnenden Grundstücksanteil seien. Ausgehend hiervon, ließ das FG lediglich einen weiteren Betrag in Höhe von 13 336 DM zum Abzug als Werbungskosten zu; dieser Betrag entfiel anteilig auf die Kommanditistin W-AG, die bereits seit Gründung der Antragstellerin Gesellschafterin war.
Mit der Revision begehrt die Antragstellerin die gesonderte und einheitliche Feststellung des Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 1980 auf 1 101 914,39 DM. Die Antragstellerin macht im wesentlichen geltend, der Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen sei auf der Ebene der Antragstellerin als KG zu ermitteln. Eine Umqualifizierung des so ermittelten Werbungskostenüberschusses in Anschaffungskosten der Gesellschafter, die nach Entstehung der Verpflichtung zur Zahlung von zu Werbungskosten führenden Aufwendungen als Gesellschafter der Antragstellerin beigetreten seien, sei nicht zulässig. Die streitigen Aufwendungen seien insgesamt als Geldbeschaffungskosten zu qualifizieren, d.h. als Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Beschaffung der Eigenmittel. Diese Finanzierungskosten ständen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Finanzierung des vermieteten Objekts und seien daher im Jahr der Ausgabe gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes 1980 (EStG) als Werbungskosten abzugsfähig.
Das FA verbleibt im Revisionsverfahren bei der Wertung der streitigen Aufwendungen als zusätzliche Anschaffungskosten der einzelnen Gesellschafter und begehrt die Zurückweisung der Revision als unbegründet.
Das FA hat die Aussetzung der Vollziehung auf einen Monat nach Zustellung des FG-Urteils befristet und eine weitere Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.
Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids in der Weise auszusetzen, daß bis zur Entscheidung über die Revision statt von 312 667 DM Werbungskostenüberschuß von einem solchen in Höhe von 1 101 914 DM, hilfsweise von 319 002 DM auszugehen sei, der nach Maßgabe der Feststellungserklärung den Gesellschaftern der Antragstellerin zuzurechnen sei.
Das FA beantragt, den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Die Antragstellerin ist antragsbefugt; die Ausführungen im Beschluß des Senats vom 26.März 1985 IX R 110/82 (BFHE 143, 496, BStBl II 1985, 519) zur Klagebefugnis gelten hier entsprechend.
Der Antrag ist zulässig. Das FA hat die Aussetzung der Vollziehung auf einen Monat nach Zustellung des FG-Urteils begrenzt und eine weitere Aussetzung der Vollziehung als nicht gerechtfertigt abgelehnt (Art.3 § 7 Abs.1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit --VGFGEntlG--).
II. Der Antrag ist teilweise begründet. Der Senat hält es im Rahmen der summarischen Prüfung des angefochtenen Feststellungsbescheides für ernstlich zweifelhaft, ob nicht bis zur Entscheidung in der Hauptsache vorläufig von einem Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen der Antragstellerin aus Vermietung und Verpachtung 1980 in Höhe von 659 269 DM auszugehen ist, der nach Maßgabe der Feststellungserklärung auf die Gesellschafter der Antragstellerin zu verteilen ist.
1. Gegen die Auffassung des FG im Hauptverfahren, daß sämtliche Aufwendungen, die von den Gesellschaftern der Antragstellerin als bereits bei ihrem Eintritt bestehende Verpflichtungen übernommen wurden, Anschaffungskosten dieser Gesellschafter für ihren, ihnen nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zuzurechnenden Grundstücksanteil seien, bestehen jedenfalls bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO gebotenen summarischen Prüfung Bedenken.
a) Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist die Personengesellschaft für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies nach dem Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 und schon nach dem Beschluß des BFH vom 5.Mai 1981 VIII B 26/80 (BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574), daß zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-KG die Anteile am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die KG erzielt. Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der einzelnen Gesellschafter. Grundlage für die Ermittlung dieses Überschusses ist nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der KG zu- bzw. abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Das Ergebnis ist den einzelnen Gesellschaftern anteilsmäßig zuzurechnen. Dazu bedarf es jedoch nicht einer Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der KG an die Gesellschafter. Für die Besteuerung maßgeblich ist nur die Zurechnung des Ergebnisses aus der steuerrechtlich erheblichen Betätigung der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Das ist der sich aus zugeflossenen Einnahmen und abgeflossenen Werbungskosten ergebende Überschuß. Gleiches gilt für die Anteile eines Gesellschafters am Ergebnis der Immobilien-KG in Gestalt eines Überschusses abgeflossener Werbungskosten über zugeflossene Einnahmen, und zwar auch dann, wenn es sich bei der Gesellschaft mangels Betriebs eines Handelsgewerbes um eine "Schein-KG", in Wahrheit also um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), handelt. Nach dem Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 kann für die GbR nichts anderes als für die KG gelten. Demzufolge sind die streitigen Aufwendungen daraufhin zu prüfen, ob sie bei der KG bzw. GbR als solcher Werbungskosten oder Anschaffungskosten des Grundstücks sind oder ob sie außerhalb des Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angefallen sind.
b) Dieser rechtlichen Wertung steht das Urteil des IV.Senats vom 25.April 1985 IV R 36/82 (BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) nicht entgegen. Nach diesem Urteil haben die Vorschriften des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG in dem Sinne Vorrang vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG zur Nutzung überlassen werden. Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG und der Rechtsgrundsätze für die Betriebsaufspaltung ist jedoch bei einer sich auf die bloße Verwaltung ihres Vermögens beschränkenden KG, die mangels Ausübung eines vollkaufmännischen Gewerbes in Wahrheit eine GbR ist, nach dem Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 davon auszugehen, daß die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus der Vermögensnutzung verwirklichen.
2. Nach den vorstehenden Ausführungen ist darauf abzustellen, ob die streitigen Aufwendungen bei der Antragstellerin als solcher zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören könnten.
Unabhängig davon setzt aber der Abzug von Ausgaben als Werbungskosten dem Grunde nach voraus, daß die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig positive Überschüsse zu erzielen (Beschluß in BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766). Dabei wird nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre oder einen Vorteil durch Steuerminderung abgestellt, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen sind. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtsfragen sieht der Senat sich nicht in der Lage, darüber zu befinden, ob die Tätigkeit der Antragstellerin von einer Überschußerzielungsabsicht in diesem Sinne getragen ist. Er geht im vorliegenden Verfahren zugunsten der Antragstellerin davon aus. Es muß der Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, ob überhaupt während der voraussichtlichen Gesamtdauer der Vermietung an die X-GmbH auch unter Berücksichtigung des angestrebten hohen Werbungskostenüberschusses des Streitjahrs insgesamt ein Einnahmenüberschuß erzielbar ist und ob und durch welche vernünftigen Erwägungen wirtschaftlicher Art die Einschaltung der Antragstellerin in das Sale-and-lease-back-Geschäft zwischen der Antragstellerin und der W-AG veranlaßt war, um die Möglichkeit eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) auszuschließen.
Unter diesen Vorbehalten ergibt sich für die streitigen Ausgaben im einzelnen bei der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gebotenen überschlägigen Prüfung der Sach- und Rechtsfragen folgendes:
a) Vermittlung der Fremdfinanzierung
Nach der "Vereinbarung über Finanzierungsvermittlung" vom 25.November 1980 mit der X-GmbH hatte die Antragstellerin der X-GmbH für die "Beschaffung der Fremdfinanzierungsmittel ... zu bestmöglichen Konditionen" am 29.Dezember 1980 einen Betrag in Höhe von 78 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen. Bei summarischer Prüfung ist nicht auszuschließen, daß es sich bei dem genannten Betrag um die Gegenleistung der Antragstellerin für die Vermittlung des erforderlichen Fremdkapitals und somit um als Werbungskosten abziehbare Geldbeschaffungskosten handelte. Daß die Gebühr der Höhe nach unangemessen wäre, ist nicht hinreichend erkennbar. Mit 78 000 DM beträgt sie 2 v.H. des nach dem Schreiben der L-Bank vermittelten Fremdkapitals. Vermittlungsprovisionen bis zu dieser Höhe werden im sog. Bauherrenerlaß vom 13.August 1981 (BStBl I 1981, 604) auch von der Finanzverwaltung als abzugsfähige Werbungskosten anerkannt.
Im Hauptsacheverfahren wird allerdings zu prüfen sein, ob die X-GmbH tatsächlich aufgrund des Vertrags vom 25.November 1980 eine entsprechende Vermittlungsleistung erbracht hat oder ob es sich bei dem Betrag von 78 000 DM nicht in Wirklichkeit um verdeckte zusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks gehandelt hat. Diese Prüfung ist insbesondere deshalb geboten, weil die als Finanzierungsvermittler aufgetretene X-GmbH der Antragstellerin den Erwerb des Grundstücks im Rahmen der Vorbereitung des beabsichtigten Sale-and-lease-back-Geschäfts vermittelt hat und weil bereits im Kaufvertrag vom 29.September 1980, also lange Zeit vor Abschluß des Finanzierungsvermittlungsvertrags vom 25.November 1980, die Antragstellerin gegenüber der Verkäuferin erklärt hat, sie finanziere einen Teilbetrag des Kaufpreises durch ein Darlehen der L-Bank, und außerdem ihren "Darlehensauszahlungsanspruch" gegen die L-Bank teilweise an die Grundpfandrechtsgläubigerin der Verkäuferin abgetreten hat.
b) Schätzgebühr
Nach dem Vertrag vom 25.November 1980 beauftragte die Antragstellerin die X-GmbH "zum Zwecke der Finanzierung ... mit der Werteinschätzung des Grundbesitzes". Entsprechend dem Wortlaut des Vertrags ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, daß die Zahlung des als Gegenleistung festgelegten Betrags von 46 000 DM durch die Beschaffung des Fremdkapitals verursacht sein kann und somit zu den sofort abziehbaren Geldbeschaffungskosten gehören würde.
Im Hauptsacheverfahren wird allerdings zu prüfen sein, ob die X-GmbH tatsächlich aufgrund des Vertrags vom 25.November 1980 die vereinbarte Leistung erbracht hat. Zu dieser Prüfung besteht Veranlassung, weil nicht von der Hand zu weisen ist, daß die X-GmbH als Leasing-Unternehmen bereits in Zusammenhang mit dem zwischen ihr und der Grundstücksverkäuferin konzipierten Sale-and-lease-back-Geschäfts den Grundstückswert ermittelt hat. Sollte diese Annahme zutreffen, so würde es sich bei der Zahlung des Betrags von 46 000 DM um eine weitere verdeckte Leistung an die X-GmbH für die Vermittlung des Grundstückserwerbs und damit um Anschaffungskosten handeln.
c) Plazierungsgarantie
Nach dem "Vertrag über eine Plazierungsgarantie" vom 27.November 1980 garantierte die X-GmbH der Antragstellerin die Vollplazierung des gesamten Kommanditkapitals von 590 000 DM bis spätestens 31.Dezember 1980 gegen Zahlung von 32 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Die Antragstellerin hat im Hauptsacheverfahren unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 22.April 1980 VIII R 149/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, 445) vorgetragen, dieser Betrag sei zur Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit aufgewandt worden und hat daraus gefolgert, es handele sich um sofort abziehbare Werbungskosten. Mit Urteil vom 12.November 1985 IX R 70/84 (BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337) hat der Senat jedoch entschieden, daß dann, wenn bei einem "Bauherrenmodell" dem "Bauherren" garantiert wird, daß auch den übrigen Bauherren die zur Errichtung ihrer Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung gestellt werden, die Aufwendungen für diese Gebühr nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören. Der Senat lehnte die im Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 zum Ausdruck gekommene Auffassung ab, daß mit dem Vorbringen, eine Garantieleistung beziehe sich auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit, die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Finanzierungskosten dargetan sei. Für Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden KG ergibt sich hieraus, daß Aufwendungen der KG zur Sicherung des Eingangs der von ihren Gesellschaftern zu erbringenden Einlagen nicht zu den Finanzierungskosten der KG gehören, sondern zum Zwecke der Sicherung des Eigentumserwerbs aufgewandt werden und folglich zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehören. Somit bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß der streitige Betrag nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehört.
d) Konzeptionsgebühr
Gegenstand des Vertrags mit der X-GmbH vom 26.November 1980 war die finanzwirtschaftliche, betriebswirtschaftliche und vertragliche Gestaltung eines Immobilien-Fonds. Bis zum 10.Dezember 1980 hatte die X-GmbH ein betriebs- und finanzwirtschaftliches sowie vertragliches Durchführungskonzept vorzulegen, das den gesetzlichen und wirtschaftlichen Voraussetzungen in geeigneter Weise Rechnung trug. Insbesondere sollte die Konzeption auf die Beschaffung des nötigen Eigenkapitals unter Berücksichtigung der "Markterfordernisse" --d.h. wohl: Erzielung eines möglichst hohen Werbungskostenüberschusses-- abstellen. Die Antragstellerin macht geltend, die Konzeptionskosten hätten nicht der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück, sondern der Finanzierung des Fonds-Objekts gedient. Die Gewährung des Bankdarlehens sei von der Aufbringung der erforderlichen Eigenmittel abhängig gewesen. Die Aufbringung des Eigenkapitals sei wiederum von der Erstellung einer Gesamtkonzeption abhängig gewesen, da nur aufgrund einer solchen weitere Gesellschafter zum Eintritt in die KG hätten gewonnen werden können. Auch die Konzeptionsgebühr beziehe sich somit auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit.
Danach ergibt sich aus dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin, daß auch die Konzeptionsgebühr nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten der Antragstellerin gehört. Der Betrag wurde vielmehr in erster Linie aufgewendet, um die Voraussetzungen dafür zu schaffen, daß sich Geldgeber als Kommanditisten an der Antragstellerin beteiligen und so die Antragstellerin in die Lage versetzt wurde, das Grundstück zu erwerben. Es bestehen danach keine ernstlichen Zweifel, daß diese Aufwendungen nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehören.
e) Konzeptionsdurchführungsgebühr
Nach dem Vertrag zwischen der X-GmbH und der Antragstellerin vom 28.November 1980 sollte die X-GmbH die ihr von der Antragstellerin zur Verfügung gestellte Grundkonzeption samt Vertragswerk hinsichtlich ihrer Marktfähigkeit und Durchführung koordinieren. Es ist unklar, welche konkreten Leistungen die X-GmbH aufgrund dieses Vertrags erbringen sollte und ob sie tatsächlich Leistungen erbracht hat. Nach Auffassung des Senats liegt die Annahme nahe, daß es sich um eine zusätzliche Konzeptionsgebühr handelt, die ebenso wie diese (vgl. unter d) nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehört.
f) Vermittlungsprovision für den Verkauf von Kommanditanteilen
Nach dem Vertrag zwischen der Antragstellerin und der Y-Genossenschaft vom 1.Dezember 1980 mußte diese ihren "weitverzweigten Vertriebsapparat" einsetzen und andere Maßnahmen ergreifen, um Kommanditkapital in Höhe von 590 000 DM zu vermitteln. Nach dem Urteil des BFH vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) gehört eine Provision, die ein Steuerpflichtiger für die Vermittlung seines Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, zu den Anschaffungskosten des zu Miteigentum erworbenen Grund und Bodens und zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum zu errichtenden Gebäude. Provisionen hingegen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sind nach der Entscheidung in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 Betriebsausgaben der KG und weder in der Bilanz der KG noch in Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren, sondern sofort abziehbar. Die Vermittlungsprovision wurde im Streitfall nicht von den einzelnen Kommanditisten, sondern von der KG als solcher geschuldet. Da nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 auch bei der vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen, spricht die Entscheidung in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 dafür, die Vermittlungsgebühr, soweit sie angemessen ist, den Werbungskosten jedenfalls bei summarischer Prüfung zuzurechnen. Ob die Gebühr in Höhe von 150 000 DM angemessen ist, kann im jetzigen Stadium des Verfahrens nicht entschieden werden, zumal weder das FA noch das FG, von ihrem Standpunkt aus zu Recht, Ausführungen dazu gemacht haben. Im Hauptsacheverfahren wird, falls dem Grunde nach Werbungskosten anzunehmen sind, die Prüfung der Angemessenheit nachzuholen und insbesondere zu prüfen sein, ob und ggf. aus welchen Gründen für die Beschaffung von Gesellschaftseinlagen Vermittlungsprovisionen in Höhe von ca. 25 v.H. des vermittelten Kapitals gezahlt wurden. Sollte der Schluß gerechtfertigt sein, daß diese Vermittlungsprovision unangemessen hoch war, scheidet in Höhe des unangemessenen Teils ein Abzug als Werbungskosten aus, da in diesem Fall davon auszugehen wäre, daß in Höhe des unangemessenen Teils eine weitere Gegenleistung für die Vermittlung des Grundstücksgeschäfts vorlag.
g) Gebühr für steuerliche Beratung
Gegenstand des Vertrags vom 27.November 1980 zwischen der Z-GmbH und der Antragstellerin war "die steuerliche Beratung unter Würdigung aller mit der Beschaffung des Fremdkapitals zusammenhängenden Fragen". Es ist zwar weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, worin die besonderen Leistungen der Z-GmbH aufgrund dieser Vereinbarung bestanden haben sollen. Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, daß es sich insoweit um eine zusätzliche "Konzeptionsgebühr" handelt, die nach den Ausführungen unter d) nicht zu den Werbungskosten gehört. Andererseits kann bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung nicht völlig ausgeschlossen werden, daß insoweit Beratungskosten vorliegen, die als Werbungskosten abziehbar sind. Ob und welche Leistungen die Z-GmbH aufgrund des Vertrags vom 27.November 1980 erbracht hat und ob die dafür gezahlte Gegenleistung insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Kosten für steuerliche Beratung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.April 1965 VI 207/62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410) zu den Werbungskosten gehört, muß der Prüfung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
h) Marketing und Werbung
Gegenstand des Vertrags zwischen der Y-Genossenschaft und der Antragstellerin vom 26.November 1980 ist die Durchführung von Werbemaßnahmen für die kurzfristige Plazierung der Kommanditanteile. Nach Auffassung des Senats liegt es nahe, diese Aufwendungen ebenso zu behandeln wie die Vermittlungsprovisionen, so daß bei überschlägiger Prüfung diese Aufwendungen zum Abzug als Werbungskosten zuzulassen sind.
3. Der von der Antragstellerin möglicherweise erzielte Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen ist den Gesellschaftern der Antragstellerin zuzurechnen. Dabei ist zu berücksichtigen, daß Einkünfte nur denjenigen Gesellschaftern steuerlich zugerechnet werden können, die diese Einkünfte in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielt haben. Nach dem Urteil des BFH vom 7.Juli 1983 IV R 209/80 (BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53) ist es bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft steuerrechtlich nicht möglich, beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in die Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahrs den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen (d.h. durch die Geschäftsvorfälle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten) Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern. Die Anwendung dieses Rechtsgrundsatzes im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden KG ergibt, daß ein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen jeweils nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen bzw. des Abflusses von Ausgaben nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen Gesellschafter waren. Im Bereich der Überschußeinkünfte wird der Tatbestand der Einkünfteerzielung durch den Zufluß der Einnahmen und den Abfluß der Werbungskosten verwirklicht (§ 2 Abs.2 Nr.2, §§ 8, 9 und 11 EStG). Der Überschuß von Einnahmen oder Werbungskosten kann daher grundsätzlich nur den Personen zugerechnet werden, bei denen die Einnahmen zu- und die Ausgaben abgeflossen sind. Bei Verwirklichung des Tatbestandes dieser Einkunftsarten durch Gesellschafter in Form einer Gesamthand sind das die Personen, die Gesellschafter in dem Zeitpunkt sind, in dem die Einnahmen und Ausgaben bei der Personengesellschaft zufließen oder abfließen. Auf dieser Rechtsauffassung beruhen auch die Ausführungen des I.Senats im Beschluß vom 3.November 1982 I R 3/79 (BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259), daß bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (Darlehenszinsen) der Steuertatbestand mit dem Zufluß der Zinsen verwirklicht ist (§ 8 EStG).
Das FG hat, von seinem Standpunkt aus zu Recht, keine Feststellungen darüber getroffen, in welcher Höhe während der jeweiligen Dauer der Zugehörigkeit der Gesellschafter zur Gesellschaft Einnahmen zugeflossen und Ausgaben abgeflossen sind. Die besonderen Verfahrensgrundsätze des Aussetzungsverfahrens lassen es aus Vereinfachungsgründen als gerechtfertigt erscheinen, für die Zurechnung des nach den Ausführungen unter II.2. anzusetzenden Werbungskostenüberschusses die vertragliche Vereinbarung über die Verteilung des Werbungskostenüberschusses zugrunde zu legen.
4. Zu den Gesellschaftern der Antragstellerin gehören als Kommanditisten auch mehrere Kapitalgesellschaften, bei denen der Anteil an einem Werbungskostenüberschuß der Antragstellerin, erhöht bzw. vermindert um anteilige Veräußerungsgewinne bzw. -verluste, nach dem Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Im Hauptsacheverfahren wird zu prüfen sein, ob sich hieraus Auswirkungen auf die Höhe des diesen Gesellschaftern zuzurechnenden Anteils am Ergebnis ergeben.
5. Es muß auch der abschließenden Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, ob und ggf. in welchem Umfang § 21 Abs.1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs.1 EStG den Verlustausgleich bei den Kommanditisten der Antragstellerin ausschließt. § 21 Abs.1 Satz 2 war nach § 52 Abs.21 b EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20.August 1980 (BGBl I, 1545, BStBl I, 589) erstmals für den Veranlagungszeitraum 1980 anzuwenden.
Fundstellen
Haufe-Index 61449 |
BStBl II 1987, 212 |
BFHE 147, 453 |
BFHE 1987, 453 |
DB 1986, 2520-2523 |
DStR 1987, 48-49 (ST) |
HFR 1987, 123-126 (ST) |