BFH Urteil vom 05.02.2002 - VIII R 31/01 | SGB Office Professional | Sozialwesen

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein erweiterter Verlustausgleich für im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangene Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers

Leitsatz (amtlich)

Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich i.S. von § 15a EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerrechtlich als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1-2, 4-5; BGB § 705

Verfahrensgang

FG München (EFG 2001, 1551)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte zusammen mit GM in einem Vertrag über die "Errichtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts" vom 11. Februar 1985 eine amtliche Verkaufsstelle der Süddeutschen Klassenlotterie (SKL) gegründet. GM handelte dabei treuhänderisch für ihren Ehemann EM. Nach der "Geschäftsanweisung für die staatlichen Lotterie-Einnehmer der Süddeutschen Klassenlotterie" ist der Lotterie-Einnehmer Beauftragter der SKL und handelt in deren Namen und für deren Rechnung. Eine Konzession bzw. einen vorläufigen Geschäftsauftrag zum Betrieb der Verkaufsstelle hatten zunächst nur GM und EM. Nach § 4 Abs. 1 der Geschäftsanweisung ist die Beteiligung Dritter am Ertrag der Lotterie-Einnahmen verboten. Die Gesellschaft sollte deshalb nach außen nicht in Erscheinung treten.

GM brachte ―nach dem Gesellschaftsvertrag als "Lotterie-Betreiberin"― die von ihr als Alleininhaberin eröffnete Verkaufsstelle und ihre Arbeitskraft in die Gesellschaft ein; der Kläger leistete ―nach dem Gesellschaftsvertrag als "Beteiligter"― eine Einlage in Höhe von 200 000 DM. Am Gewinn und Verlust des Unternehmens ―einschließlich der stillen Reserven― sollten GM zu 25 v.H., der Kläger zu 75 v.H. teilnehmen. Zur Geschäftsführung und Vertretung war allein GM berechtigt; zu außergewöhnlichen Geschäften bedurfte sie jedoch der Zustimmung des Klägers, dem auch die Informations- und Kontrollrechte nach § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustanden.

Am 1. Juli 1986 trat EM aufgrund eines "Zusatzvertrages" zum Gesellschaftsvertrag vom 11. Februar 1985 als weiterer Gesellschafter und nunmehr alleiniger Lotterie-Betreiber anstelle von GM in die Gesellschaft ein. Zur Geschäftsführung und Vertretung war nur noch er berechtigt. Als Gesellschafterbeitrag hatte er seine Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen; am Gewinn und Verlust war er mit 20 v.H., GM mit 5 v.H. und der Kläger wie bisher mit 75 v.H. beteiligt.

Entsprechend den in den Gesellschaftsverträgen getroffenen Vereinbarungen trat der Kläger im üblichen Geschäftsverkehr ―insbesondere dem Loseinkauf und Losverkauf― nicht in Erscheinung. In den am 5. November 1985 und 11. April 1986 mit der R-Bank und am 21. November 1985 mit der SKL abgeschlossenen Kreditverträgen traten jedoch EM und der Kläger bzw. GM und der Kläger unter der Bezeichnung "BGB-Gesellschaft M/K" als Kreditnehmer auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte den Kläger als stillen Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft und stellte den ihm im Streitjahr 1987 zugewiesenen Verlustanteil in Höhe von 900 943 DM als lediglich verrechenbar i.S. von § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 1551).

Mit der ―vom Finanzgericht (FG) zugelassenen― Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 15a Abs. 1 und 2 EStG).

Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und

1. den Bescheid über den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1987 vom 30. November 1992 und die Einspruchsentscheidung vom 13. April 1995 in der Weise abzuändern, dass der Verlustanteil des Klägers in Höhe von 900 943 DM als ausgleichs- bzw. abzugsfähig festgestellt wird und

2. hilfsweise, dass der lediglich verrechenbare Verlustanteil des Jahres 1987 als ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verlust des Jahres 1991 festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A. Hauptantrag

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes des Klägers nach § 15a Abs. 4 EStG. Damit ist bestandskräftig festgestellt, dass der Kläger als Mitunternehmer des Betriebs einer zwischen ihm und EM sowie ggf. GM bestehenden, gewerblich tätigen Gesellschaft anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bestandskräftig festgestellt ist damit auch die Höhe des dem Kläger zuzurechnenden Anteils am Verlust der Gesellschaft.

2. Der Verlustanteil ist lediglich verrechenbar i.S. von § 15a Abs. 4 EStG.

a) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sog. verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

Diese Grundsätze gelten sinngemäß für die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. von § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB), bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG). Sie gelten auch sinngemäß für Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des BGB (BGB-Gesellschaft), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG). Bei BGB-Innengesellschaften ist stets von einer Haftungsbeschränkung in diesem Sinne auszugehen (Senatsurteil vom 10. Juli 2001 VIII R 45/98, BFHE 196, 103). Bei BGB-Außengesellschaften bedarf es zur Haftungsbeschränkung einer individuellen Abrede mit den Gesellschaftsgläubigern (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, m.Anm. Goette, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1999, 1707; Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gründe; zur ―auch § 15a EStG betreffenden― Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 18. Juli 2000, BStBl I 2000, 1198, und vom 28. August 2001, BStBl I 2001, 614).

b) Die im Streitfall vereinbarte BGB-Gesellschaft ist eine BGB-Innengesellschaft. Der Sachverhalt erfordert keine Entscheidung darüber, ob die Gesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft ist oder ob es sich entsprechend der Bezeichnung im Gesellschaftsvertrag, der Erweiterung der Gesellschaft um den Gesellschafter EM im Jahre 1986 und der vom Kläger vertretenen Ansicht um eine andere BGB-Innengesellschaft handelt.

aa) Eine Innengesellschaft ist u.a. dadurch gekennzeichnet, dass die Gesellschaft nicht nach außen auftreten soll; sie hat keine Organe, über die sie mit Wirkung für alle Gesellschafter am rechtsgeschäftlichen Verkehr teilnehmen könnte. Die Geschäfte werden vielmehr im Namen des tätigen Gesellschafters abgeschlossen, der lediglich intern für Rechnung aller Gesellschafter handelt (BGH-Urteile vom 24. Februar 1954 II ZR 3/53, BGHZ 12, 308, 314, und vom 11. Oktober 1965 II ZR 205/63, Wertpapier-Mitteilungen ―WM― 1966, 31, m.w.N., und die herrschende Meinung, vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch ―MünchKomm―, 3. Aufl., § 705 Rz. 229 f.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., Einleitung vor § 105 Rz. 10, 11; zum Streitstand Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1284 f.; Breuninger, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Rechtsverkehr, 1991, S. 127 f.). Davon geht auch der BFH in seiner Rechtsprechung aus (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, unter II. 2. a aa der Gründe; BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2000 VIII B 66/00, BFH/NV 2001, 792, m.w.N.).

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die BGB-Gesellschaft seit dem Urteil des BGH vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00 (DStR 2001, 310, m.Anm. Goette) als selbständige Trägerin von Rechten und Pflichten anerkannt ist; wie sich aus dieser Entscheidung ergibt, gilt dies nur für BGB-Außengesellschaften, deren Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern für die Gesellschaftsschulden gesamtschuldnerisch haften (vgl. auch BGH-Urteil in BGHZ 142, 315).

Auf die Unterscheidung von Innengesellschaften und Außengesellschaften kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil der BFH in seiner neueren Rechtsprechung ausgeführt hat, dass auch eine Innengesellschaft eine Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und damit selbständiges "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation" sei (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2. a der Gründe, m.w.N.; vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169). Bei der Entscheidung der Frage, ob und ggf. inwieweit § 15a EStG auf den Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft anzuwenden ist, kommt es nicht nur darauf an, ob er Gesellschafter einer solchen Gesellschaft und Mitunternehmer ist, sondern darauf, ob und ggf. inwieweit er den Gesellschaftsgläubigern nach Zivilrecht haftet. Das ist bei der BGB-Außengesellschaft ohne individuell vereinbarte Haftungsbeschränkung stets, bei Innengesellschaften nur unter bestimmten Voraussetzungen der Fall.

bb) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, welche Anforderungen im Einzelnen an die Teilnahme einer Gesellschaft am Rechtsverkehr mit der Folge einer unbeschränkten Gesellschafterhaftung zu stellen sind, insbesondere, ob die Gesellschaft rechtsfähig sein und welche Voraussetzungen sie hierfür erfüllen muss (z.B. eine hinreichende Identitätsausstattung mit Sitz, Name, Geschäftsführung und Gesamthandsvermögen, vgl. dazu näher John, Die organisierte Rechtsperson, System und Problematik der Personifikation im Zivilrecht, 1977, passim; Breuninger, a.a.O., S. 129 f., 143 f.; Dauner-Lieb, DStR 2001, 356, 359 f.). Denn es ist zumindest erforderlich, dass die Gesellschaft "als solche", als Gesamtheit nach außen auftritt. Daran aber fehlt es im Streitfall.

aaa) Es gibt keine Vermutung für das Vorliegen einer Außengesellschaft bzw. gegen das Vorliegen einer Innengesellschaft; vielmehr kommt es, wie ausgeführt, darauf an, ob die Gesellschaft nach außen auftreten soll (BGH in WM 1966, 31; Ulmer in MünchKomm, § 705 Rz. 233, m.w.N.). Das bestimmt sich nach der Auslegung des Gesellschaftsvertrags. Nach diesem ist im Streitfall ―entgegen dem gesellschaftsrechtlichen Normalstatut (§§ 709, 714 BGB)― zur Geschäftsführung und Vertretung nur der Lotterie-Betreiber GM bzw. EM berechtigt und verpflichtet; der Kläger sollte sich an dessen Unternehmen lediglich mit einer Einlage beteiligen. Dementsprechend gingen die Gesellschafter nach den Stellungnahmen ihres Bevollmächtigten gegenüber dem FA im Besteuerungsverfahren zunächst auch selbst davon aus, dass eine atypisch stille Gesellschaft vorliege. Die Beteiligung des Klägers an der Geschäftsführung in wichtigen Angelegenheiten steht dieser Beurteilung nicht entgegen (allgemeine Meinung, vgl. u.a. Bezzenberger in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, § 2 StG Rz. 11 f., § 14 StG Rz. 1 f., m.w.N.). Das gilt allgemein für BGB-Innengesellschaften.

Die Beurteilung der Gesellschaft als BGB-Innengesellschaft entspricht auch dem Gegenstand des Unternehmens. Der Lotterie-Einnehmer ist Handelsvertreter i.S. von § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. ―für staatliche Lotto-Einnehmer― BGH-Urteile vom 21. Januar 1965 VII ZR 22/63, BGHZ 43, 108, und vom 22. Juni 1972 VII ZR 36/71, Betriebs-Berater ―BB― 1972, 938). Eine Handelsvertretung kann zwar auch eine BGB-Gesellschaft betreiben; das setzt aber voraus, dass diese selbst bzw. alle Gesellschafter Inhaber einer Konzession oder wenigstens eines vorläufigen Geschäftsauftrages sind (zu der insoweit vergleichbaren Rechtslage beim Betrieb einer Apotheke mit einem nicht approbierten Apotheker vgl. BGH-Urteil vom 24. September 1979 II ZR 95/78, BGHZ 75, 214; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 105 Rz. 2, m.w.N., und § 84 Rz. 8, 9, m.w.N.; Bezzenberger, a.a.O., § 8 StG Rz. 4, 5). Diese Voraussetzung erfüllte der Kläger nicht; er konnte deshalb die Lotterie-Verkaufsstelle weder selbst noch zusammen mit anderen betreiben. Es kam allenfalls ―ungeachtet der Bedenken, die sich aus § 4 Abs. 1 der Geschäftsanweisung der SKL gegen eine solche Beteiligung ergeben― die Gründung einer Innengesellschaft in Betracht (zur atypisch stillen Gesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III. 3. c der Gründe). Dem entspricht es, dass die Geschäftsführung und Vertretung den jeweiligen Konzessionsinhabern als den "Lotterie-Betreibern" vorbehalten blieb und diese im Lotterie-Geschäft stets im eigenen Namen und nicht im Namen der Gesellschaft aufgetreten sind.

bbb) Der Annahme einer Innengesellschaft steht nicht entgegen, dass der Kläger gegenüber der SKL und der R-Bank als Gesellschafter der "BGB-Gesellschaft M/K" aufgetreten ist. Das ergibt sich für die Verträge mit der R-Bank schon daraus, dass diese nicht von GM als der entsprechend dem Gesellschaftsvertrag allein vertretungsberechtigten Gesellschafterin abgeschlossen wurden; als Kreditnehmer traten vielmehr der nicht vertretungsberechtigte Kläger und EM auf, der im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse noch nicht Gesellschafter war.

Der Kreditvertrag mit der SKL ist zwar außer vom Kläger auch von GM unterzeichnet. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Gesellschaft als Innengesellschaft zu qualifizieren ist. Es ist kein Merkmal der Innengesellschaft, dass die Gesellschafter die Existenz der Gesellschaft gegenüber Dritten geheim halten; entscheidend ist, ob ein Gesellschafter die Rechtsgeschäfte als Organ der Gesellschaft aufgrund seiner gesellschaftsvertraglichen Vertretungsmacht abgeschlossen hat (vgl. u.a. BGH-Urteil vom 23. Juni 1960 II ZR 172/59, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1960, 1851, unter 4. und 5. der Gründe; Ulmer in MünchKomm, § 705 Rz. 230, 234, m.w.N.). Dementsprechend ist es auch für die Gesellschafterhaftung bei einer stillen Gesellschaft ohne Bedeutung, dass das Gesellschaftsverhältnis nach außen bekannt gegeben wurde; der stille Gesellschafter haftet dadurch nicht wie ein BGB-Außengesellschafter (BGH-Urteil vom 6. November 1963 IV ZR 32/63, WM 1964, 296, 297; Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rz. 531, 682 f., m.w.N.). Allenfalls kommt eine Rechtsscheinhaftung wie bei einem Außengesellschafter in Betracht, die hier aber schon deshalb ausscheidet, weil der SKL der Inhalt des Gesellschaftsvertrags bekannt war. Ist der Gesellschaftsvertrag einer Innengesellschaft aber nicht geändert und schließen die Gesellschafter gemeinsam Verträge ab, wie dies vielfach im Interesse der Kreditwürdigkeit des Geschäftsinhabers der Fall ist, werden die Gesellschafter gegenüber dem Vertragspartner nur schuldrechtlich verpflichtet (vgl. u.a. ―für Innengesellschaft― Ulmer in MünchKomm, § 705 Rz. 233; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1768 ff., und ―für stille Gesellschaft― Blaurock, a.a.O., Rz. 531). Das bedeutet für den Streitfall, dass Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme des Klägers aus dem Kreditvertrag nur eine auf diesem Vertrag beruhende Schuldmitübernahme sein kann.

c) Die Schuldmitübernahme eines BGB-Innengesellschafters schließt aber nicht aus, dass auf die ihm zugeteilten Verluste § 15a EStG anzuwenden ist; sie hat auch keine der Haftung des Kommanditisten vergleichbare Haftung mit "erweitertem Verlustausgleich" zur Folge.

aa) Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 196, 103 ausgeführt hat, sind Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, jedenfalls dann nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach § 15a EStG verrechenbar, wenn sich der Gesellschafter nur gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat. Der Senat verweist hinsichtlich der Begründung auf diese Entscheidung. Aus ihr ergibt sich für den Streitfall, dass die quotale Beteiligung des Klägers an den Verlusten der Lotterie-Verkaufsstelle entsprechend dem Gesellschaftsvertrag im Streitjahr 1987 noch keinen über den Verlust seiner Einlage hinausgehenden Verlustausgleich oder Verlustabzug ermöglicht.

bb) Mit der Frage, welche Folgen die schuldrechtliche Verpflichtung eines BGB-Innengesellschafters gegenüber allen oder einzelnen Gläubigern des nach außen auftretenden Gesellschafters im Rahmen des § 15a EStG nach sich zieht, hat sich der BFH bisher noch nicht befasst. Soweit eine solche Verpflichtung zu beurteilen war, war sie zur Ergänzung der gesellschaftsvertraglich beschränkten Haftung des Gesellschafters einer BGB-Außengesellschaft vereinbart worden. Für diesen Fall hat der IX. Senat des BFH angenommen, dass die Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen gegenüber den Gesellschaftsgläubigern ausreichte, um die ―die beschränkte Ausgleichsfähigkeit bzw. Abzugsfähigkeit des Verlustanteils nach § 15a EStG begründende― Haftungsbeschränkung insoweit wieder aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1992 IX R 150/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gründe; vom 25. Juli 1995 IX R 61/93, BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128); im Umfang der übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtung gelte § 15a EStG deshalb nicht.

Auf Innengesellschaften ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar. Für stille Gesellschaften ergibt sich dies bereits aus § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG; hier kommt hinsichtlich der übernommenen Außenverpflichtung allenfalls ein erweiterter Verlustausgleich in Betracht (abgelehnt in den BFH-Urteilen vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. bis 4. der Gründe; vom 16. Dezember 1997 VIII R 76/93, BFH/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gründe; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823, unter 4. der Gründe). Für andere BGB-Innengesellschaften gilt nichts anderes:

aaa) Zum einen kann eine im Einzelfall übernommene schuldrechtliche Außenverpflichtung der umfassenden gesellschaftsrechtlichen Außenhaftung des Gesellschafters weder rechtlich noch wirtschaftlich gleichgestellt werden (zur zivilrechtlichen Unterscheidung vgl. oben II. 2. b bb bbb und ―zu § 15a EStG― betreffend Bürgschaften die Begründung zum Regierungsentwurf in BTDrucks 8/3648, S. 17, und Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 8/4157, S. 2; BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, sowie Urteil in BFH/NV 1998, 576, unter 5. a.E.; Schulze-Osterloh in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15a EStG Anm. 266); die schuldrechtliche Verpflichtung ändert deshalb nichts daran, dass bei einer Innengesellschaft eine Haftung stets i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG "durch Vertrag ausgeschlossen" ist (BFH-Urteil in BFHE 196, 103).

bbb) Zum anderen steht einer Gleichbehandlung schuldrechtlicher Außenverpflichtungen und gesellschaftsrechtlicher Außenhaftung der mit § 15a EStG verfolgte Zweck entgegen.

Die Vorschrift geht von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie vom (Mit-)Unternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 29. August 1996 VIII B 44/96, BFHE 182, 26, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ―DStRE― 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gründe, m.w.N.); unter dem Gesichtspunkt der (endgültigen) wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters ist es deshalb gleichgültig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Außenhaftung oder auf einer diese ergänzenden oder ersetzenden schuldrechtlichen Außenverpflichtung beruht. Zunächst als verrechenbar festgestellte Verluste werden jedenfalls dann ausgleichs- bzw. abzugsfähig, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erfüllt hat und die Gesellschaft liquidiert ist (BFH-Entscheidungen vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971; vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078 a.E., m.w.N.; vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gründe, m.w.N.; in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gründe a.E., m.w.N.).

Während des Bestehens der Gesellschaft kann der Gesellschafter die drohende Inanspruchnahme aus einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die er im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur Gesellschaft in deren Interesse eingegangen ist, aber nicht steuermindernd geltend machen (vgl. z.B. ―für Bürgschaften― allgemein zur Aufwandsrealisierung BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, und ―zu § 15a EStG― BFH-Entscheidungen in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 4. der Gründe, m.w.N.; in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109; in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gründe, m.w.N.). Während des Bestehens der Gesellschaft liegt ein steuermindernd zu berücksichtigender Aufwand selbst dann noch nicht vor, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erfüllt; die Erfüllungsleistung ist ―unabhängig davon, ob dadurch ein Aufwendungsersatzanspruch gegen die Gesellschaft entsteht― steuerrechtlich als Einlage zu behandeln (grundlegend BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677; in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, unter II. 1. der Gründe) und ―soweit die Leistung als Beitrag geschuldet ist― als mittelbare Einlage in der Gesellschaftsbilanz oder ―soweit ein Aufwendungsersatzanspruch entsteht― als Mehrkapital zum Kapitalkonto der Gesellschaftsbilanz in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Der Gesellschafter kann in diesen Fällen nicht anders behandelt werden als ein Gesellschafter, der eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen erbringt, damit die Gesellschaft ihre Gläubiger selbst befriedigen kann. An dieser Beurteilung hat sich durch die stärkere Betonung der Einheit der Personengesellschaft in der neueren Rechtsprechung des BFH nichts geändert. Der BFH hat mehrfach darauf hingewiesen, dass im Bereich der Sondervergütungen der Gesellschafter dem Einzelunternehmer gleichzustellen ist (BFH-Beschluss vom 25. Januar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. 3. der Gründe, und Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, unter II. 3. b der Gründe; vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Das gilt unter Berücksichtigung der Wertungen des Gesetzgebers in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auch für die der Erzielung der Vergütungen dienenden und die der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 1. der Gründe). Der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft zur Nutzung steht die Erfüllung von Verpflichtungen gleich, die der Gesellschafter im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur Gesellschaft in deren Interesse eingegangen ist.

Diese vornehmlich für Bürgschaftsverpflichtungen eines Kommanditisten entwickelten Grundsätze gelten auch für (atypische) Innengesellschaften, bei denen die Rechtsverhältnisse nach außen zu den Gesellschaftsgläubigern schuldrechtlich, unter den Gesellschaftern aber gesellschaftsrechtlich gestaltet sind (vgl. ―zur atypisch stillen Gesellschaft― BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226). Sie gelten entsprechend auch für andere im Interesse der Gesellschaft eingegangene Verpflichtungen und damit auch für die hier zu beurteilende Schuldübernahme (vgl. für Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen des atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gründe; in BFH/NV 1998, 823, unter 4. der Gründe; in BFH/NV 1998, 1078, und ―für Darlehen, Bürgschaften und andere eventuelle Verbindlichkeiten― BFH-Urteil in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 a.E. der Gründe). Sind Leistungen auf solche Verpflichtungen aber den Einlagen gleichzustellen, dann sind sie im Rahmen des § 15a EStG über dessen Abs. 1 Satz 1 ―Verlustausgleich nur in Höhe der geleisteten Einlage― und nicht über die teilweise Aufhebung der beschränkten Haftung oder den erweiterten Verlustausgleich zu berücksichtigen. Dass Einlagen des beschränkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft für frühere Veranlagungszeiträume festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig machen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, und in BFH/NV 1998, 1078).

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass auch Zahlungen, die ein Gesellschafter aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Außenhaftung an Gläubiger der Gesellschaft leistet, zu Ausgleichsansprüchen gegenüber der Gesellschaft führen (BGH-Urteil vom 2. Juli 1962 II ZR 204/60, BGHZ 37, 299; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 110 Rz. 10; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1433, und ―für BGB-Gesellschaft― S. 1804, m.w.N.). Der Gesellschafter wird hier zwangsweise in Anspruch genommen. Es stand dem Gesetzgeber frei, diese Inanspruchnahme nicht wie eine freiwillige Einlage zu behandeln (zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Differenzierung nach den verschiedenen Haftungstatbeständen vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, unter II. 4. der Gründe, und in BFH/NV 1998, 1078, unter III. 3. und 4. der Gründe, jeweils m.w.N.).

ccc) Darüber hinaus weisen die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8/4157, S. 3) und die an diese anschließende Rechtsprechung des BFH (z.B. in BFHE 196, 103, unter II. 2. c cc bbb der Gründe, m.w.N.) darauf hin, dass der erweiterte Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränkt werden soll. Das wird bei der KG mit der Beschränkung auf die gesetzliche Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) und bei der BGB-Gesellschaft dadurch erreicht, dass § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG den erweiterten Verlustausgleich an die Gesellschafter-Außenhaftung knüpft ohne danach zu unterscheiden, ob die Forderung des Gesellschafters eine eigene sog. Drittgläubigerforderung oder eine Regressforderung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftern ist (zur Abgrenzung vgl. u.a. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 128 Rz. 22 bis 27, m.w.N.). Dieses Ziel würde verfehlt, wenn die FÄ Grund und Höhe der Haftung im Einzelfall feststellen müssten.

Der Ausschluss des erweiterten Verlustausgleichs ergibt sich somit aus der fehlenden Außenhaftung des BGB-Innengesellschafters. Das entspricht im Ergebnis der Rechtsprechung zur atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. und 3. der Gründe; in BFH/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gründe; in BFH/NV 1998, 823, unter 4. der Gründe).

3. Es ist für die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, dass das FA die Verlustanteile des Klägers nicht auch in anderen Feststellungszeiträumen als lediglich verrechenbar festgestellt hat.

Das FA hatte nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Feststellungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung allein schafft noch keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160, unter II. 2. d der Gründe, m.w.N.).

B. Hilfsantrag

Auch der Hilfsantrag des Klägers, mit dem dieser im Klageverfahren die Berücksichtigung des verrechenbaren Verlustes 1987 bei seiner Einkommensteuerveranlagung 1991 begehrte, hat keinen Erfolg. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes auf den 31. Dezember 1987. Ob und inwieweit der Verlust im Feststellungszeitraum 1991 ausgleichsfähig ist, ist in dem dieses Jahr betreffenden Feststellungsbescheid zu prüfen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend darauf hingewiesen, dass ihm diese Prüfung im Streitfall nicht möglich sei. Der hilfsweise gestellte Antrag betrifft einen anderen Streitgegenstand mit anderem Sachverhalt. Ein solcher (unechter) Hilfsantrag führt zu einer objektiven Klagenhäufung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. August 1972 VIII R 21/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55, unter 2. der Gründe; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 43 Rz. 7, m.w.N.). Das hatte zur Folge, dass jedes der beiden Klagebegehren auf seine Zulässigkeit hin zu untersuchen war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, unter II. der Gründe). Danach war die Klage im Hilfsantrag als unzulässig abzuweisen. Der Kläger hat sein hilfsweise verfolgtes Ziel, das FA solle den bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 1991 abändern und ggf. einen Feststellungsbescheid über den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1991 erlassen, zwar bereits im Einspruchsverfahren deutlich gemacht; er hat diesen Antrag jedoch nicht mit der Untätigkeitsbeschwerde bzw. einem Untätigkeitseinspruch weiter verfolgt. Damit fehlt es an einer Sachurteilsvoraussetzung, die von Amts wegen in jeder Verfahrenslage zu prüfen ist.