BFH Urteil vom 07.04.1987 - VIII R 259/84

Leitsatz (amtlich)

Ein Gewinnfeststellungsbescheid, durch den die Mitunternehmerstellung eines Teils der Gesellschafter einer Personengesellschaft verneint wird und eine Mitunternehmerschaft eines anderen Teils der Gesellschafter der Personengesellschaft mit Dritten bejaht wird, muß grundsätzlich alle Beteiligten in seinem Anschriftenfeld einzeln bezeichnen. Die Verwendung von Sammelbezeichnungen wie OHG, KG usw. im Anschriftenfeld reichen nur dann aus, wenn aus dem die Gewinnverteilung betreffenden Teil des Bescheids bzw. dem Teil des Bescheids, der die Ablehnung der Gewinnfeststellung enthält, unzweideutig erkennbar ist, welcher Sammelbezeichnung die einzelnen Beteiligten zuzuordnen sind.

Orientierungssatz

1. Ein einheitlicher Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Beteiligten, also allen für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden, bekanntgegeben wird. Fehlt es in dem Feststellungsbescheid an einer ausreichend klaren Bezeichnung der Adressaten, dann wird der Bescheid diesen gegenüber selbst dann nicht wirksam, wenn er ihnen gegenüber bekanntgegeben worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Behandelt das FA den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der zivilrechtlich nicht Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist, als "faktischen" Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, so fehlt es an der Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids gegenüber dem "faktischen" Mitunternehmer, wenn der Gewinnfeststellungsbescheid zwar an ihn adressiert ist, jedoch den Zusatz "für ... GmbH & Co. KG" enthält.

3. Mitunternehmer kann nur sein, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ist (vgl. BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82). Dabei genügt das Bestehen einer Innengesellschaft, die allerdings nur angenommen werden kann, wenn sich durch schlüssiges Handeln der Beteiligten der Verpflichtungswille zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) feststellen läßt. Ein solcher Wille darf nicht fiktiv unterstellt werden (Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 179 Abs. 1, § 183 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; BGB § 705

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Familien-GmbH & Co. KG. Sie hat den An- und Verkauf von Rohprodukten (Altpapier) zum Gegenstand. Diese Tätigkeit wurde bis 1972 von dem Beigeladenen zu 2 in der Rechtsform eines Einzelunternehmens ausgeübt. 1972 gründete der Beigeladene zu 2 mit seinen beiden am 16.April 1970 und am 4.August 1971 geborenen minderjährigen Kindern, den Beigeladenen zu 4 und 5 eine KG. Persönlich haftender Gesellschafter war der Beigeladene zu 2. Kommanditisten waren die Beigeladenen zu 4 und 5.

Mit Vertrag vom 15.März 1976 errichteten die Eheleute S und R K (Beigeladene zu 2 und 3) die K-GmbH (Beigeladene zu 1). Der Beigeladene zu 2 wurde zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt.

Durch Vertrag vom 26.Oktober 1976 schied der Beigeladene zu 2 rückwirkend zum 31.Dezember 1975 unter gleichzeitiger Überführung des Betriebsgrundstücks G ins Privatvermögen aus der KG aus. An seine Stelle traten die K-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die Beigeladene zu 3 als Kommanditistin in die Klägerin ein.

Die Klägerin reichte für die Streitjahre eine Gewinnfeststellungserklärung ein, in der sie den erklärten Gewinn nach Maßgabe der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen anteilig der K-GmbH und den Beigeladenen zu 3 bis 5 zurechnete. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1976.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Beigeladenen zu 3 bis 5 seien im Streitjahr keine Mitunternehmer der Klägerin gewesen, weil ihre Gesellschafterstellung zugunsten der K-GmbH und damit zugunsten des Beigeladenen zu 2 in einer Weise eingeschränkt gewesen sei, wie dies unter fremden Dritten nicht vorkomme. Der Gewinn der Klägerin sei daher --soweit er nicht auf die K-GmbH entfalle-- dem die KG beherrschenden Beigeladenen zu 2 allein zuzurechnen. Dabei seien gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Vergütungen für seine Tätigkeit in der Klägerin und die Vergütung für die Überlassung des Grundstücks G als gewerbliche Einkünfte zu erfassen. Dementsprechend erließ das FA am 10.Oktober 1979 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1976, mit dem es den Gewinn der Klägerin auf 180 542 DM feststellte und diesen Gewinn in Höhe von 2 000 DM der K-GmbH und in Höhe von 178 542 DM dem Beigeladenen zu 2 zurechnete.

Der Feststellungsbescheid ist adressiert an "Herrn S K, ...straße .., in X für K GmbH & Co. KG". In dem Bescheid werden die K-GmbH und der Beigeladene zu 2 als Mitunternehmer bezeichnet. Ein ausdrücklicher Ausspruch darüber, daß die Beigeladenen zu 3 bis 5 keine Mitunternehmer sind, ist in dem Bescheid nicht enthalten. Unter der Überschrift "Begründung und Nebenbestimmungen" ist in dem Bescheid lediglich vermerkt: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 13.12.77. Der Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Prüfung zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 10.8.79)."

Während des Klageverfahrens hat das FA auf Anregung des Finanzgerichts (FG) die Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids an die Beigeladenen zu 3 bis 5 nachgeholt. Allerdings weichen diese Bekanntgaben insofern von dem ursprünglichen Bescheid ab, als in ihnen die Beigeladenen als Mitunternehmer mit einer Verlustzurechnung von jeweils 0 DM aufgeführt sind und unter "Begründung und Nebenbestimmungen" folgendes vermerkt worden ist: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 13.12.77. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben § 164 II AO. Die Mitunternehmerschaft an der Fa. K GmbH & Co. wird steuerlich nicht anerkannt; somit kann" (hier ist jeweils unterschiedlich je nach dem Bekanntgabeempfänger eingesetzt "Frau R K", "M K" oder "Ma K") "auch kein Anteil am Gewinn zugerechnet werden. Auf den Prüfungsbericht vom 10.08.79 wird verwiesen."

Der Einspruch hatte keinen, die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg.

Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt. Zur Begründung wird u.a. vorgetragen: Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid sei an die Klägerin gerichtet worden. Sie sei jedoch nicht der richtige Adressat. Das FA sei davon ausgegangen, daß zwischen der K-GmbH und dem Beigeladenen zu 2 eine Mitunternehmerschaft in der Form einer Innengesellschaft bestehe. Demzufolge richte sich der Feststellungsbescheid inhaltlich gegen die K-GmbH und den Beigeladenen zu 2, denen gegenüber der Bescheid aber nicht bekanntgegeben worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

I. Die Rüge der Klägerin, der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid sei nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben und deshalb nicht voll wirksam geworden, greift durch.

1. Der Senat geht davon aus, daß es sich bei dem angefochtenen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid um einen sog. kombinierten positiv-negativen Feststellungsbescheid, also um einen Gewinnfeststellungsbescheid handelt, in dem hinsichtlich des unter der Firma der Klägerin erzielten Gewinns für das Streitjahr eine Mitunternehmerschaft zwischen der K-GmbH und dem Beigeladenen zu 2 angenommen und die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 3 bis 5 verneint worden ist.

Ein solch kombinierter positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid ist zulässig.

Davon ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch stets ausgegangen (Urteil vom 15.Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, 337, BStBl II 1986, 896).

Allerdings könnten im Streitfall Bedenken gegen das Vorliegen eines kombinierten positiv-negativen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids bestehen, weil der Bescheid ursprünglich ausdrücklich keine negative Feststellung hinsichtlich der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen zu 3 bis 5 enthielt. Nach Auffassung des Senats steht dies jedoch aus folgenden Gründen der Annahme nicht entgegen, daß der angefochtene Bescheid von Anfang an auch eine negative Feststellung hinsichtlich der Mitunternehmereigenschaft der Beigeladenen zu 3 bis 5 enthielt.

- Jede positive Feststellung darüber, wer Mitunternehmer ist, schließt bei einer einheitlichen Gewinnfeststellung denkgesetzlich die stillschweigende Feststellung ein, daß andere Steuerpflichtige hinsichtlich des Betriebs, auf die sich die Gewinnfeststellung bezieht, keine Mitunternehmer sind (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 179 AO 1977 Anm.42).

- Durch die Bezugnahme in dem angefochtenen Bescheid auf den Betriebsprüfungsbericht und die Nichterwähnung der Beigeladenen zu 3 bis 5 als Mitunternehmer kommt mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, daß die begehrte Mitunternehmerschaft dieser Beigeladenen abgelehnt werden sollte.

Unter diesen Umständen hat die ausdrückliche Erwähnung der Beigeladenen zu 3 bis 5 in den ihnen später bekanntgegebenen Bescheidausfertigungen nur die Bedeutung einer klarstellenden Ergänzung nicht etwa die Bedeutung des Erlasses neuer Bescheide.

2. Der angefochtene kombinierte positiv-negative einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid ist nicht voll wirksam geworden, weil in ihm nicht alle Adressaten zutreffend bezeichnet werden und weil er nicht gegenüber allen Beteiligten bekanntgegeben worden ist.

a) Nach § 124 der Abgabenordnung (AO 1977) wird ein Verwaltungsakt und damit auch ein Feststellungsbescheid nach § 179 Abs.1 AO 1977 gegenüber denjenigen, für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihnen bekanntgegeben wird. Ein einheitlicher Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Beteiligten, also allen für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen werden (§ 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977) bekanntgegeben wird (BFH-Urteile vom 30.März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503; vom 31.Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600).

Fehlt es in einem Feststellungsbescheid an einer ausreichend klaren Bezeichnung der Adressaten (derjenigen, für die der Bescheid bestimmt ist), dann wird der Bescheid diesen gegenüber selbst dann nicht wirksam, wenn er ihnen gegenüber bekanntgegeben worden ist (BFH-Beschluß vom 14.Mai 1968 II B 41/67, BFHE 92, 179, BStBl II 1968, 503; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 122 AO 1977 Tz.2).

b) Im Streitfall fehlt es an einer ausreichend klaren Bezeichnung der Adressaten des positiven Teils des angefochtenen kombinierten Gewinnfeststellungsbescheids.

Adressat eines Verwaltungsakts, also auch eines Gewinnfeststellungsbescheids sind diejenigen, für die dieser seinem Inhalt nach bestimmt ist. Das sind bei einem Bescheid über die einheitliche Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft deren Gesellschafter, wenn diese als Mitunternehmer anzusehen sind. In einem solchen Fall ist es nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteil vom 26.September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311) nicht notwendig, daß alle Gesellschafter (als Adressaten) im Anschriftenfeld des Bescheids aufgeführt werden. Es genügt in der Regel, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche bezeichnet wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheids ergeben.

Im Streitfall liegen die Verhältnisse jedoch anders.

Adressaten des kombinierten positiv-negativen Gewinnfeststellungsbescheids sind:

- die K-GmbH (Beigeladene zu 1) und der Beigeladene zu 2; denn sie werden in dem Bescheid als Mitunternehmer behandelt und

- die Beigeladenen zu 3 bis 5; denn sie werden deshalb von dem Bescheid betroffen, weil ihre Mitunternehmereigenschaft verneint wird.

Die Beigeladenen werden von der im Anschriftenfeld enthaltenen Bezeichnung "Herrn S K für K GmbH & Co. KG" nicht alle erfaßt; denn durch die Bezeichnung "für K GmbH & Co. KG" kommt lediglich zum Ausdruck, daß der Bescheid sich gegen die Gesellschafter dieser KG, also gegen die Beigeladenen zu 1, 3, 4 und 5 richten soll, und zwar in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin. Die Verteilung des Gewinns erfolgt in dem dafür vorgesehenen Teil des angefochtenen Bescheids aber nicht an die vorerwähnten Gesellschafter, sondern an den Beigeladenen zu 2, der kein Gesellschafter der KG ist, und an die Beigeladene zu 1, aber wahrscheinlich nicht in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin. Welche zivilrechtlichen Bindungen zwischen den Beigeladenen zu 1 und 2 bestehen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen (Hinweis auf den BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, nach dem jede Mitunternehmerschaft das Bestehen eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft voraussetzt), ist aus dem Bescheid nicht zu entnehmen.

Durch die im Anschriftenfeld des angefochtenen Bescheids enthaltene Bezeichnung "Herrn S K für K GmbH & Co. KG" in Verbindung mit der im finanzgerichtlichen Verfahren erfolgten Ergänzung und Bekanntgabe des Bescheids an die Beigeladenen zu 3 bis 5 sind nur diese in dem Bescheid ausreichend bezeichnet worden. Es sind also nur die Adressaten des negativen Teils des kombinierten Feststellungsbescheids, nicht aber auch die des positiven Teils in diesem enthalten. Für letzteres reicht allein die Benennung in dem die Gewinnverteilung betreffenden Teil des Bescheids --wegen des Fehlens einer sich darauf beziehenden Sammelbezeichnung im Anschriftenfeld-- nicht aus.

Der Senat ist der Auffassung, daß in den Fällen eines kombinierten positiv-negativen Gewinnfeststellungsbescheids der hier in Rede stehenden Art im Anschriftenfeld entweder alle Beteiligten einzeln aufgeführt werden müssen oder --bei Verwendung von Sammelbezeichnungen wie OHG, KG usw. im Anschriftenfeld-- aus dem die Gewinnverteilung betreffenden Bescheidteil oder dem Teil des Bescheids, der die Ablehnung der Gewinnfeststellung enthält, erkennbar sein muß, welcher Sammelbezeichnung die einzelnen Beteiligten zuzuordnen sind. Nur dadurch ist die für die Bezeichnung der Adressaten eines kombinierten positiv-negativen Gewinnfeststellungsbescheids erforderliche Klarheit erreichbar.

c) Im Streitfall ist außerdem der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid nicht allen Beteiligten bekanntgegeben worden. Es fehlt an einer Bekanntgabe gegenüber dem Beigeladenen zu 2. Zwar ist der angefochtene Bescheid an ihn adressiert, jedoch durch den Zusatz "für K GmbH & Co. KG" nicht an ihn persönlich, sondern in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der K-GmbH, der ihrerseits die Geschäftsführung der Klägerin oblag.

Nun reicht es zwar nach § 183 Abs.1 Sätze 1 und 2 AO 1977 für die Bekanntgabe eines gegen mehrere Personen gerichteten Feststellungsbescheids aus, wenn der Bescheid einem zur Vertretung der Beteiligten oder zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigten als Empfangsbevollmächtigten bekanntgegeben und bei der Bekanntgabe darauf hingewiesen wird, daß die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs.1 Satz 5 AO 1977). Nach dem unzweideutigen Wortlaut des § 183 Abs.1 Satz 1 AO 1977 gelten diese Vorschriften jedoch nur für die Fälle, in denen die mehreren Personen, gegen die sich der Feststellungsbescheid richtet, "an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind".

Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, ist der Beigeladene zu 2 aber nicht Gesellschafter der Klägerin.

II. Da der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid nicht voll wirksam geworden ist und ein kombinierter positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid als einheitlicher Feststellungsbescheid anzusehen ist, über den nur mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten entschieden werden kann, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FG wird zunächst dem FA Gelegenheit geben müssen, eine ordnungsgemäße Adressierung und Bekanntgabe des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids nachzuholen.

Aus prozeßökonomischen Gründen bemerkt der Senat, daß die Behandlung des Beigeladenen zu 2 als "faktischer Mitunternehmer" infolge der nach dem Ergehen der aufgehobenen Vorentscheidung geänderten Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) nicht mehr möglich ist; denn nach der geänderten Rechtsprechung kann nur Mitunternehmer sein, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ist. Dabei genügt --was die Vorentscheidung hat ausdrücklich dahinstehen lassen-- das Bestehen einer Innengesellschaft, die allerdings nur dann angenommen werden kann, wenn sich durch schlüssiges Handeln der Beteiligten der Verpflichtungswille zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches) feststellen läßt. Ein solcher Wille darf nicht fiktiv unterstellt werden (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht S.1300).

Fundstellen

BStBl II 1987, 766

BFHE 150, 331

BFHE 1987, 331

BB 1987, 2088

BB 1987, 2088-2088 (ST)

DB 1987, 2083-2084 (ST)

DStR 1987, 655-655 (ST)

HFR 1987, 603-604 (ST)

NJW 1988, 1344

DStZ/E 1987, 342-342 (S)