Leitsatz (amtlich)
Die mit der Anschaffung eines neuen Flügels zusammenhängenden Kreditzinsen und die AfA sind bei einer in der Oberstufe eines Gymnasiums Musik unterrichtenden Lehrerin nichtabziehbare Kosten der Lebensführung.
Normenkette
EStG 1974 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6, § 12 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Studienrätin an einem Gymnasium und unterrichtet die Fächer Musik und Englisch. Im Jahr 1972 erwarb sie mit Kredit einen neuen Flügel für 17 200 DM. Die klagenden Eheleute machten in der Einkommensteuererklärung 1974 5 % der Anschaffungskosten des Flügels sowie Schuldzinsen von 2 043 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu.
Mit der Sprungklage brachten die Kläger u. a. vor, die Ehefrau unterrichte das Fach Musik ausschließlich in der Oberstufe. Im Rahmen der "reformierten Oberstufe" werde Unterricht in Grund- und Leistungskursen erteilt. In den Leistungskursen könne das Fach Musik im Abitur als Hauptfach gewählt werden; dabei werde bereits traditionelle Harmonielehre angeboten. Die Schüler müßten schriftliche Aufsichtsarbeiten fertigen, deren Aufgabenstellung und Lösung nur mittels eines Tasteninstruments auf ihre Richtigkeit hin überprüft werden könne. Außerdem sei es erforderlich, harmonische Analysen, Satzanalysen, Modulation usw. aufzuzeigen, Gehörbildungstests durchzuführen sowie bestimmte, weder auf Band noch auf Schallplatten aufgenommene musikalische Texte vorzustellen. Auch dies sei nur mit Hilfe eines Tasteninstruments möglich. Sie, die Klägerin, könne sich nicht mit Hilfe eines in der Schule vorhandenen Tasteninstruments vorbereiten, weil dieses von "uralter Bauart" und in einem praktisch unbespielbaren Zustand sei.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus, die Klägerin habe glaubhaft dargelegt, warum und in welchem Ausmaß sie den Flügel für ihre Unterrichtsvorbereitung und -gestaltung benötige. Das FA habe dem nicht widersprochen. Für die Anschaffung des Flügels seien ausschließlich berufsbezogene Erwägungen und Notwendigkeiten maßgebend gewesen. Es sei nicht nachteilig, daß bei seinem Erwerb unter Umständen auch private Gründe eine Rolle gespielt hätten. Diese seien jedoch - ebenso wie eine mögliche private Benutzung des Flügels - gegenüber der beruflichen Zweckbestimmung des Instruments in den Hintergrund getreten. Eine private Veranlassung sei auch nicht aus dem hohen Anschaffungspreis des Flügels herzuleiten. Denn es stehe jedem Steuerpflichtigen frei, die Höhe des Aufwandes für seine Arbeitsmittel selbst zu bestimmen.
Das FA rügt mit der Revision unzutreffende Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1, 6 und 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es führt u. a. aus, der Besitz eines Flügels sei in Kreisen, denen die Klägerin angehöre, Ausdruck eines gehobenen Lebensstandards. Der Flügel gehöre regelmäßig als besonders repräsentativer Einrichtungsgegenstand zum wesentlichen Bestandteil eines "Musikzimmers". Er bilde oft den Mittelpunkt des gesellschaftlichen Lebens für Hausmusik und musikalische Feierstunden im privaten Kreise usw. Es sei einzuräumen, daß die Klägerin den Flügel auch zur Vorbereitung auf ihre beruflichen Aufgaben nutze. Jedoch fehlten objektive Merkmale, die eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung der dienstlichen von der privaten Nutzung des Flügels ermöglichten. Für die beruflichen Zwecke hätte auch die Anschaffung eines wesentlich billigeren Klaviers genügt.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Schafft ein Steuerpflichtiger (Arbeitnehmer) ein Wirtschaftsgut an, so kann er Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Zinsen für das Anschaffungsdarlehen als Werbungskosten abziehen, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um ein Arbeitsmittel handelt (§ 9 Abs. 1 Satz 1 i V. m. Satz 3 Nrn. 1, 6 und 7 EStG). Die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut ein Arbeitsmittel ist, ist schwierig, wenn das Wirtschaftsgut sowohl beruflich als auch privat genutzt wird. Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) kommt es im allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Wirtschaftsguts, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die Funktion des Wirtschaftsguts, an. Wie der Große Senat in dieser Entscheidung weiter betont hat, ist bei der Beurteilung ein lediglich unbedeutendes und nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensführung nicht zu beachten. Die Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen ist mithin anzuerkennen, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wird also die Lebensführung in einem Umfang von nicht nur untergeordneter Bedeutung berührt, so sind die Aufwendungen grundsätzlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch nicht teilweise abzugsfähig, selbst wenn sie auch zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten wäre nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichten, und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung wäre.
Im Streitfall kann nicht festgestellt werden, daß nach dem tatsächlichen Verwendungszweck des Flügels die Förderung des Berufs der Klägerin bei weitem überwiegt. Die Anschaffung berührt vielmehr in einem Umfang von nicht nur untergeordneter Bedeutung die Lebensführung der Eheleute. Der Flügel ist deshalb kein Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG 1974.
Die vom Senat zu beurteilenden Rechtsfragen zeigen Berührungspunkte mit § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1974 und ihrer Auslegung im Urteil des IV. Senats vom 4. August 1977 IV R 157/74 (BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93). Diese Vorschrift sieht vor, daß bestimmte Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, bei der Gewinnermittlung insoweit ausscheiden, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Sie betrifft zwar - anders als im Streitfall, in dem über die grundsätzliche Zuordnung von Aufwendungen zu den Werbungskosten zu entscheiden ist - Aufwendungen, die dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzusehen sind, bezieht sich aber zugleich auf die auch vom Senat zu beurteilende Frage der Abgrenzung zu den Kosten der Lebensführung. Die Vorschrift ist Ausdruck eines allgemein auch bei der Abgrenzung der Werbungskosten von den Lebensführungskosten zu beachtenden Rechtsgrundsatzes. Zur Auslegung hat der IV. Senat entschieden, daß in die Beurteilung, inwieweit Betriebsausgaben als unangemessen anzusehen sind, alle Umstände des Einzelfalles einzubeziehen sind; insbesondere ist zu prüfen, inwieweit die Betriebsausgaben zweckmäßig, zur Verfolgung des mit der jeweiligen Maßnahme erstrebten Zieles erforderlich und durch wirtschaftlich vernünftige Gründe zu rechtfertigen sind. Durch diese besonderen Gesichtspunkte wird der allgemeine Grundsatz, daß der Steuerpflichtige selbst bestimmen kann, welche Ausgaben er im beruflichen Interesse tätigen will, bei der Abgrenzung solcher Aufwendungen von den Kosten der allgemeinen Lebensführung eingeschränkt.
Zwar hat das FG im Streitfall festgestellt, daß die Klägerin den Flügel für berufliche Zwecke, nämlich zur Unterrichtsvorbereitung, nutzt. Es hat aber unberücksichtigt gelassen, daß die Anschaffung bei einem Preis von 17 200 DM einen ungewöhnlich hohen Aufwand bedeutete und daß dieser Aufwand zur Unterrichtsvorbereitung nicht erforderlich war. Zur Vorbereitung des schulischen Unterrichts und zum Nachprüfen der schriftlichen Aufsichtsarbeiten hätte die Anschaffung eines Klaviers oder eines gebrauchten Flügels genügt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. August 1962 VI 57/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 57 - HFR 1963, 57 -). Die Klägerin könnte zudem die von ihr daheim erarbeiteten Feinheiten des Klavierspiels in der Schule, in der sie unterrichtet, gar nicht vorführen und verwerten; denn Flügel und Klaviere dort waren nach ihrem eigenen Vortrag von "uralter Bauart" und in einem praktisch unbespielbaren Zustand. Es widerspricht unter diesen Umständen der Lebenserfahrung, daß die Klägerin sich für die Anschaffung eines neuen Flügels vorwiegend deshalb entschieden hat, weil sie das Instrument für die Unterrichtsvorbereitungen verwenden wollte. Es ist vielmehr davon auszugehen, daß sie den Flügel auch in nicht unerheblichem Maße zu privater Musikausübung nutzen wollte (vgl. Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., § 9 EStG Anm. 119, und Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 9 S. 61). Der Senat weist darauf hin, daß die Verhältnisse z. B. bei einer Pianistin, die öffentliche Konzerte gibt, anders liegen können.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Der Flügel ist bei der Klägerin kein Arbeitsmittel, sondern Gegenstand der privaten Lebensführung. Die Sache ist entscheidungsreif. Objektive Merkmale und Unterlagen ermöglichen im Streitfall nicht eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung der Kreditzinsen und der AfA nach Maßgabe etwa der beruflichen und privaten Nutzung des Flügels. Denn eine solche Trennung wäre nur im Schätzungswege möglich. Das ist aber nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht zulässig (BFH-Beschluß GrS 2/70). Deshalb dürfen diese Aufwendungen auch nicht teilweise als Werbungskosten abgezogen werden. Sie gehören vielmehr in vollem Umfange zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG. Die Klage ist daher als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72783 |
BStBl II 1978, 459 |
BFHE 1979, 52 |
NJW 1978, 1824 |