Leitsatz (amtlich)
1. Die Gewinnfeststellungserklärung nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO 1977 haben gemäß der bis zum 31.Dezember 1986 geltenden Vorschrift des § 58 EStDV die gesetzlichen Vertreter i.S. des § 34 AO 1977 abzugeben. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegen denjenigen gesetzlichen Vertreter, der gegenüber dem FA in Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten oder als Empfangsbevollmächtigter hervorgetreten ist, ist ermessensfehlerfrei.
2. Die Erklärungspflicht bezüglich der Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes zwecks gesonderter Feststellung nach § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977 trifft die Gesamtheit der Mitunternehmer (§ 28 Abs.3 BewG). Das FA verletzt sein Auswahlermessen nicht, wenn es den Verspätungszuschlag ebenfalls gegen denjenigen gesetzlichen Vertreter festsetzt, dem wegen verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung ein Verspätungszuschlag auferlegt wird.
Orientierungssatz
1. Der Gewinnfeststellungsbescheid setzt sich aus einer Reihe von Einzelfeststellungen zusammen, denen er den von den Feststellungsbeteiligten gemeinsam erwirtschafteten Gewinn voranstellt. Diese Einzelfeststellung richtet sich aber nicht gegen die Personenvereinigung als Steuersubjekt (hier: Offene Handelsgesellschaft), sondern an die an ihr Beteiligten. Dem steht nicht entgegen, daß die neuere Rechtsprechung in Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmerschaften als Subjekt der Gewinnerzielung anerkennt (BFH-Rechtsprechung u.a. zum Zweck des Feststellungsverfahrens).
2. Der Einheitswert des Betriebsvermögens ist bei den in § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG aufgeführten Gesellschaften einheitlich für alle Gesellschafter festzustellen. Im Bescheid sind Feststellungen darüber zu treffen, wem und in welcher Höhe das Betriebsvermögen anteilig zuzurechnen ist (Literatur).
3. Die Arbeitsüberlastung des steuerlichen Beraters ist kein hinreichender Entschuldigungsgrund für die verspätete Abgabe einer Steuererklärung.
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 179 Abs. 2, §§ 152, 180 Abs. 1 Nr. 1; BewG 1974 § 28 Abs. 3; EStDV § 58; BewG 1974 § 97 Abs. 1 Nr. 5; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 183; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sowie sein Bruder B sind einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der B-OHG. Sie wird von einer Sozietät von Angehörigen steuerberatender Berufe betreut. Diese stellte namens der OHG mit Schreiben vom 5.März 1981 den Antrag, die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 1979 bis zum 31.Mai 1981 zu verlängern und bis zu diesem Zeitpunkt von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen abzusehen. Der Antrag betraf u.a. die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1979 und die Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1980 zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte mit Schreiben vom 10.März 1981 eine Fristverlängerung über den bereits abgelaufenen Termin vom 28.Februar 1981 hinaus ab, erklärte sich aber bereit, von der Erhebung eines Verspätungszuschlages abzusehen, wenn in den Monaten März bis Mai 1981 kontinuierlich Steuererklärungen eingereicht würden. Dies geschah nicht. Mit Schreiben vom 2.Juli 1981 wurde durch erneuten Antrag Fristverlängerung bis 31.Juli 1981 beantragt. Bevor der Antrag vom FA verbeschieden wurde, gingen die Erklärungen am 8.September 1981 beim FA ein.
Das FA setzte im Rahmen der Veranlagungen für das Jahr 1979 gegen den Kläger, der als Empfangsbevollmächtigter der OHG aufgetreten ist, durch Bescheide vom 30.September 1981 Verspätungszuschläge fest, und zwar wegen verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1979 in Höhe von 600 DM und wegen verspäteter Abgabe der Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1980 in Höhe von ebenfalls 600 DM. Aufgrund der erhobenen Beschwerden wurde durch die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 22.März 1982 entschieden. Die OFD setzte den Verspätungszuschlag betreffend Vermögensaufstellung auf 160 DM herab und wies die Beschwerden im übrigen ab.
Die OFD führt in ihrer Entscheidung aus, daß der Kläger gemäß § 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 28 des Bewertungsgesetzes (BewG) zur Abgabe der Erklärungen bis zum 31.Mai 1980 verpflichtet gewesen sei. Nach Inanspruchnahme der gewährten Fristverlängerung bis zum 28.Februar 1981 hätte eine darüber hinausgehende Fristgewährung nur in einem zwingenden Ausnahmefall stattfinden können. Die Arbeitsüberlastung des Steuerberaters sei ein solcher Ausnahmefall nicht. Die Fristüberschreitung von sechs Monaten über den 28.Februar 1981 hinaus (als der gewährten letzten Frist) rechtfertige die Entscheidung des FA, durch Festsetzung von Verspätungszuschlägen auf die zukünftige fristgerechte Einreichung von Steuererklärungen hinzuwirken. Die Höhe des Verspätungszuschlages liege bei der Gewinnfeststellungserklärung mit 1 v.H. der auf 25 v.H. des festgestellten Gewinns (von 242 757 DM) geschätzten steuerlichen Auswirkung (*= 1 v.H. von 60 689 DM) im Ermessensbereich. Die steuerliche Auswirkung des Bescheids über den Einheitswert des gewerblichen Betriebes habe das FA auf 20 v.H. von 60 000 DM = 12 000 DM geschätzt. Der Verspätungszuschlag sei aber von 5 v.H. auf 1,5 v.H. der steuerlichen Auswirkung herabzusetzen, um ein angemessenes Verhältnis zur anderen Festsetzung zu erreichen.
Hiergegen erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht (FG) mit dem Antrag, die Festsetzung von Verspätungszuschlag aufzuheben. Das FG hat der Klage stattgegeben.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Aufhebung des FG-Urteils und die Abweisung der Klage beantragt wird. Der Kläger hat keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die vorinstanzliche Entscheidung wird von der Erwägung getragen, das Verfahren nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO 1977 habe die Ermittlung des Gewinns der nichtrechtsfähigen Personenvereinigung zum Gegenstand; dieser Personenzusammenschluß sei deshalb der Erklärungspflichtige und habe sich aufgrund seiner Handlungsunfähigkeit seiner gesetzlichen Vertreter zu bedienen. Bei verschuldeter Säumnis sei demgemäß ein Verspätungszuschlag gegen den säumigen Erklärungspflichtigen, d.h. gegen den Personenzusammenschluß selbst festzusetzen. Aus diesen Erwägungen sei im Streitfall die OHG selbst und nicht einer ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer als erklärungspflichtig anzusehen.
Dieser Auffassung kann nicht beigetreten werden. Nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO 1977 werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Der Grund für dieses bereits im Jahre 1930 in die Reichsabgabenordnung --AO-- (vgl. § 215 AO) aufgenommene besondere Feststellungsverfahren liegt in der Notwendigkeit, die die Gesellschafter gemeinsam betreffenden Fragen auch gemeinsam, d.h. mit Wirkung für und gegen alle zu lösen. Der Zweck des besonderen, vom Veranlagungsverfahren des einzelnen Steuerpflichtigen abgetrennten Verfahrens wird mithin darin gesehen, in Fällen der Beteiligung mehrerer eine einheitliche Sachbehandlung durch die Finanzbehörden sicherzustellen, also die Besteuerung der Gesellschafter bezüglich der Einkünfte, an denen sie beteiligt sind, zu vereinheitlichen (h.M. und ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159, und vom 12.November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 180 AO 1977 Rdnr.7, m.w.N.). Der Gewinnfeststellungsbescheid setzt sich aus einer Reihe von Einzelfeststellungen zusammen, denen er den von den Feststellungsbeteiligten gemeinsam erwirtschafteten Gewinn voranstellt. Diese Einzelfeststellung richtet sich aber nicht gegen die Personenvereinigung als Steuersubjekt, sondern an die an ihr Beteiligten (§ 179 Abs.2 AO 1977). Diese verfahrensrechtliche Beurteilung wird nicht dadurch berührt, daß die neuere Rechtsprechung in Auslegung des § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Mitunternehmerschaften als Subjekt der Gewinnerzielung anerkennt (vgl. BFH-Urteil vom 20.März 1984 IX R 10/83, BFHE 140, 568, BStBl II 1984, 487).
Erklärungspflichtig wäre damit grundsätzlich jeder Beteiligte, dem das Ergebnis der gesonderten Feststellung zuzurechnen ist (so die ab 1.Januar 1987 geltende Neufassung des § 181 Abs.2 AO 1977). Nach der im Streitfall anzuwendenden Rechtslage war die Erklärungspflicht durch § 58 EStDV in der Weise geregelt, daß die in § 34 AO 1977 bezeichneten Personen die Gewinnfeststellungserklärung abzugeben hatten. Die nicht konkretisierten Bedenken des FG gegen die Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift teilt der erkennende Senat nicht (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Rdnr.1 a; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 180 AO 1977 Rdnr.211; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 149 AO 1977 Anm.2; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2.Aufl., § 149 Rdnr.3).
Da die Vorentscheidung von einer anderen Auffassung getragen ist, war sie insoweit aufzuheben.
2. Gegenstand einer gesonderten Feststellung sind nach § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977 auch die Einheitswerte nach Maßgabe des BewG. Gemäß § 19 Abs.1 Nr.2 BewG 1974 gehören dazu auch die Einheitswerte für inländische gewerbliche Betriebe (§ 95 BewG). Der Einheitswert des Betriebsvermögens ist bei den in § 97 Abs.1 Nr.5 BewG aufgeführten Gesellschaften, zu denen auch Offene Handelsgesellschaften gehören, einheitlich für alle Gesellschafter festzustellen. Im Bescheid sind Feststellungen darüber zu treffen, wem und in welcher Höhe das Betriebsvermögen anteilig zuzurechnen ist (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 97 BewG Rdnr.58). Erklärungspflichtig bezüglich der einzureichenden Vermögensaufstellung ist gemäß § 28 Abs.3 BewG derjenige, dem das Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Hieraus ist zu folgern, daß erklärungspflichtig jedenfalls die Gesamtheit aller Mitunternehmer und nicht die Gesellschaft selbst ist.
Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung auch insoweit aufzuheben.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Die Gewinnfeststellungserklärung 1979 war gemäß § 58 EStDV von einem gesetzlichen Vertreter i.S. des § 34 AO 1977 abzugeben. Der Kläger gehört als Gesellschafter-Geschäftsführer der OHG zu diesem Personenkreis, gegen den der Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 149 AO 1977 Rdnr.1, § 152 AO 1977 Rdnr.10; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 152 AO 1977 Anm.7; Koch, a.a.O., 3.Aufl., § 152 Rdnr.7). Mit der verspäteten Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1979 ist eine Säumnis eingetreten, für die der Kläger als Erklärungspflichtiger einzustehen hat. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages gegen den Kläger statt gegen den anderen Gesellschafter-Geschäftsführer hatte das FA im Rahmen seines Entschließungsermessens zu treffen. Es ist kein Ermessensfehlgebrauch des FA darin zu sehen, denjenigen Vertreter i.S. des § 34 AO 1977 mit einem Verspätungszuschlag zu belegen, der in Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten bzw. als Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 183 AO 1977 gegenüber dem FA hervorgetreten ist. Das FA konnte grundsätzlich davon ausgehen, daß dieser gesetzliche Vertreter die geeignete Person ist, auf die mit dem Ziele einer künftigen rechtzeitigen Abgabe der Erklärungen eingewirkt werden sollte. Dieses gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- für die nicht rechtzeitige Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten durch den Berater eingetreten werden muß. Hier wird der gesetzliche Vertreter angehalten, in geeigneter Weise auf den steuerlichen Berater einzuwirken.
Die Beschwerdeentscheidung der OFD bejaht zutreffend ein Verschulden an der Säumnis, da die Arbeitsüberlastung des steuerlichen Beraters kein hinreichender Entschuldigungsgrund ist. Hinsichtlich der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlages folgen die Ermessenserwägungen der OFD den gesetzlichen Kriterien in § 152 Abs.2 AO 1977 und lassen daher einen Ermessensfehlgebrauch nicht erkennen.
b) Die Vermögensaufstellung zum 1.Januar 1980 zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs ist gemäß § 28 Abs.3 BewG 1974 von den Mitunternehmern abzugeben. Der Kläger gehörte also neben seinem Mitgesellschafter zu den erklärungspflichtigen Personen. Wer von ihnen der Erklärungspflicht genügt, ist eine interne Angelegenheit der Gesellschafter; jedenfalls befreit die Abgabe der Erklärung durch einen Mitunternehmer die übrigen (vgl. jetzt § 181 Abs.2 Satz 2 AO 1977 in der ab 1.Januar 1987 geltenden Fassung). Im Falle verschuldeter Säumnis hat das FA im Rahmen seines Entschließungsermessens aus dem Kreis der Mitunternehmer eine sachgerechte Auswahl zu treffen, da die eingetretene Säumnis die Festsetzung nur eines Verspätungszuschlages erlaubt. Das FA übt sein Auswahlermessen in nicht zu beanstandender Weise aus, wenn es an die Erwägungen anknüpft, die zur Inanspruchnahme eines Mitunternehmers als Verspätungszuschlagsschuldners bei der Gewinnfeststellungserklärung geführt haben. Die Erwägungen der OFD zur Höhe des von ihr nach unten korrigierten Verspätungszuschlages lassen ebenfalls einen Ermessensfehlgebrauch nicht erkennen.
Fundstellen
BStBl II 1987, 764 |
BFHE 150, 300 |
BFHE 1987, 300 |
BB 1987, 2291 |
BB 1987, 2291-22191 (ST) |
DB 1987, 2132-2132 (ST) |
DStR 1987, 692-692 (S) |
FR 1987, 539-539 (S) |
DStZ/E 1987, 342-342 (S) |