BFH Urteil vom 25.07.1996 - V R 7/95 | SGB Office Professional | Sozialwesen

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begriff der "sportlichen Veranstaltungen" eines Sportvereins: Teilnahme von Nichtmitgliedern, Training, Entbehrlichkeit von Zuschauern, bloße Nutzungsüberlassung von Sportgeräten und Sportanlagen, Sonderregelung des § 67a AO 1977, Sonderleistungen für einzelne Mitglieder, "Teilnehmergebühr" i.S. des § 4 Nr.22 UStG 1980, Aktivitäten eines Fallschirmsprungvereins)

Leitsatz (amtlich)

1. Der Begriff "sportliche Veranstaltung" in § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 hat den gleichen Inhalt wie in § 67a AO 1977.

2. Sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern (nicht nur Mitgliedern des Vereins) ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder Organisationsstruktur schreibt das Gesetz nicht vor. Anwesenheit von Publikum ist nicht vorausgesetzt. Auch ein Training kann sportliche Veranstaltung sein.

3. Die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgeräten bzw. Sportanlagen oder die bloße Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung sind selbst keine sportlichen Veranstaltungen, sondern bereiten diese nur vor.

4. Die Vorschrift des § 67a AO 1977 enthält eine Sonderregelung gegenüber § 65 AO 1977. Eine sportliche Veranstaltung i.S. des § 67a AO 1977 kann vorliegen, ohne daß die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sind.

Orientierungssatz

1. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung (vgl. BFH- Urteil vom 13.12.1978 I R 2/77). Das Fallschirmspringen stellt eine sportliche Betätigung i.S. des § 52 Abs.2 Nr.2 AO 1977 dar.

2. Die Benutzung eines Golfplatzes ist keine sportliche Veranstaltung, sondern eine Nutzungsüberlassung einer Sportanlage gegen Entgelt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ebenso handelt es sich nicht um eine "Veranstaltung", wenn ein Verein durch eine organisatorische Maßnahme Sonderleistungen für einzelne Personen erbringt, z.B. indem er durch einen hierfür bestellten Trainer einzelne Mitglieder trainiert.

3. Teilnehmergebühren i.S. des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 sind Entgelte, die aktive Sportler für ihre Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen zahlen und die allgemein für die Teilnahme erhoben werden. Es ist unschädlich, wenn die Entgelte nach individuellen Leistungen (z.B. Beförderung zum Ort der Veranstaltung, Nutzungsüberlassung von Sportgeräten und Sportanlagen) bemessen werden, sofern die Leistungen im Rahmen einer sportlichen Veranstaltung erbracht werden. So sind Sportreisen als sportliche Veranstaltung anerkannt, bei der die Entgelte gegebenenfalls nur im Hinblick auf Beförderung und bzw. oder Unterkunft gezahlt werden. Entscheidend ist, daß die Leistung Teil der sportlichen Veranstaltung ist und das Entgelt insgesamt die Teilnahme an der Veranstaltung sichert.

4. Ausführungen zu der Frage, ob ein Fallschirmsportverein, der unter Teilnahme von Mitgliedern und Nichtmitgliedern Wettbewerbe, Vergleichsspringen, Weiterbildungsspringen und Freizeitspringen veranstaltet, hierbei die Teilnehmer auf die erforderliche Absprunghöhe fliegen und von dort auf ein eigenes oder gepachtetes Gelände abspringen läßt und ein Entgelt für jeden Sprung verlangt, sportliche Veranstaltungen i.S. des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 durchführt.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 22 Buchst. b, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a; AO 1977 §§ 64-65, 67a, 52 Abs. 2 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 22.11.1994; Aktenzeichen 2 K 1704/93)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein als gemeinnützig anerkannter Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck die Förderung des Fallschirmsports ist. Er veranstaltet Wettbewerbe, Vergleichsspringen, Weiterbildungsspringen und Freizeitspringen, an denen Mitglieder ebenso wie Nichtmitglieder teilnehmen können. Der Kläger läßt die Fallschirmspringer mit seinem eigenen oder einem gemieteten Flugzeug auf die erforderliche Absprunghöhe fliegen. Die Springer landen nach dem Absprung auf dem Kläger gehörendem bzw. von ihm gepachtetem Gelände.

Die Springer haben für jeden Sprung ein Entgelt an den Kläger zu entrichten. Sie kaufen sog. Tickets im Paket zu ... und mehr Stück und geben diese Tickets beim Piloten ab. Nichtmitglieder zahlen pro Sprung zusätzlich eine Gebühr von ... DM. Dem Kläger ist nicht bekannt, inwieweit die Tickets im Rahmen von Wettbewerben bzw. des Weiterbildungs- oder Freizeitspringens verwendet worden sind.

Der Kläger verzichtete gemäß § 67a Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf die Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 dieser Vorschrift. In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (1990) wandte der Kläger auch auf sämtliche von Nichtmitgliedern entrichtete Entgelte für Fallschirmsprünge gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) den ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. an. Demgegenüber unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Umsatzsteuerbescheid 1990 diese Entgelte dem vollen Steuersatz (§ 12 Abs.1 UStG 1980). Das FA vertrat die Auffassung, es komme allenfalls bei der Teilnahme von Nichtmitgliedern an Wettbewerben der für sportliche Veranstaltungen geltende ermäßigte Steuersatz (§ 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 i.V.m. § 67a AO 1977) in Betracht. Da es nachträglich aber nicht möglich sei, die Entgelte der Nichtmitglieder den Wettbewerben einerseits bzw. dem Vergleichs-, Weiterbildungs- oder Freizeitspringen andererseits zuzuordnen, könne der ermäßigte Steuersatz insgesamt keine Anwendung finden. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Mit der Klage macht der Kläger geltend, die Nichtmitglieder hätten ihre Sprünge im Rahmen von sportlichen Veranstaltungen i.S. des § 67a AO 1977 abgewickelt. Unter dieses Tatbestandsmerkmal fallen nach seiner Ansicht alle Maßnahmen, die auf die Erreichung der Zwecke eines Sportvereins gerichtet sind. Hierzu gehörten insbesondere Unterricht, Training und Wettkämpfe. Um den Absprung der Nichtmitglieder zu ermöglichen, habe er --der Kläger-- nicht nur eine Beförderungsleistung (Verbringung in den Luftraum) ausgeführt, sondern weitere Leistungen erbracht, ohne die der Fallschirmabsprung nicht möglich sei. In ihrer Gesamtheit seien diese Leistungen als sportliche Veranstaltung zu beurteilen. Der Begriff setze nicht voraus, daß bei der Veranstaltung Publikum anwesend sei oder daß sich nur Mitglieder des Sportvereins oder eines anderen Sportvereins beteiligten. Er umfasse auch solche Veranstaltungen, bei denen Nichtmitglieder Sport betreiben. Da bezahlte Sportler bei den von ihm --dem Kläger-- durchgeführten sportlichen Veranstaltungen weder an Wettbewerben noch an Training und Ausbildung teilgenommen hätten, seien die Veranstaltungen gemäß § 67a Abs.3 AO 1977 als Zweckbetrieb zu beurteilen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 543). Zur Begründung führte es aus: Der Kläger habe beim Training sowie beim Vergleichs-, Weiterbildungs- und Freizeitspringen seine Leistungen an die Fallschirmspringer im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht. Die Gesamtleistung des Klägers umfasse die Benutzung des Flugplatzes, die Beförderung mit dem Flugzeug, das Bereithalten des Landeplatzes sowie die umfangreichen organisatorischen Vorleistungen, ohne die das Fallschirmspringen nicht möglich sei. Allerdings seien, soweit die Leistungen an Nichtmitglieder erbracht worden sind, die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 (insbesondere der Nr.2) für einen Zweckbetrieb nicht erfüllt. Um die satzungsmäßigen Zwecke zu erreichen, sei es nicht erforderlich, daß der Kläger auch Nichtmitgliedern ermögliche, an dem Fallschirmspringen teilzunehmen. Das Springen der Nichtmitglieder sei keine sportliche Veranstaltung i.S. des § 67a AO 1977. Die Nutzung der vom Kläger bei sportlichen Veranstaltungen für seine Vereinsmitglieder erbrachten Gesamtleistungen im beschriebenen Sinne durch Nichtmitglieder sei nicht selbst sportliche Veranstaltung. Es handele sich nur um eine Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und Flugzeugen sowie um organisatorische und andere Leistungen des Klägers gegen Entgelt. Dies gelte selbst dann, wenn eine größere Anzahl von Sprüngen der Nichtmitglieder im Rahmen von ... Meisterschaften erfolgt sei. Dem in der Vorschrift des § 67a AO 1977 enthaltenen Begriff des Zweckbetriebs dürfe kein wesentlich anderer Sinn und Inhalt zukommen als dem nämlichen Begriff in § 65 AO 1977. Andernfalls wären sportliche Veranstaltungen von Sportvereinen grundsätzlich anders zu beurteilen als vergleichbare Veranstaltungen anderer gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Vereinigungen, was aber vom Gesetzgeber nicht gewollt sei.

Mit der Revision trägt der Kläger vor, jeder Fallschirmabsprung sei Ausübung des Sports im Rahmen einer sportlichen Veranstaltung i.S. des § 67a AO 1977. Diese Vorschrift erweitere als lex specialis den Begriff des Zweckbetriebs über die in § 65 AO 1977 enthaltene Definition hinaus. Zusätzlich zu seinem erstinstanzlichen Vorbringen trägt der Kläger vor, auch die als Außenlandungen bezeichneten öffentlichen Schauauftritte seien sportliche Veranstaltungen i.S. des § 67a AO 1977, bei denen die Entgelte dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 1990 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder erfolge ebenso wie die öffentlichen Schauauftritte nicht gemäß § 65 AO 1977 im Rahmen eines Zweckbetriebs, weil der Kläger bei diesen Leistungen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Anbietern trete, als es bei der Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei (§ 65 Nr.3 AO 1977). Da die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 nicht vorlägen, könne auch kein Zweckbetrieb gemäß § 67a AO 1977 angenommen werden, denn die in §§ 66 bis 68 AO 1977 aufgeführten Einrichtungen seien nur dann Zweckbetrieb, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 vorlägen. Im übrigen sei der Transport der Fallschirmspringer in den Luftraum als solcher keine sportliche Veranstaltung i.S. des § 67a AO 1977, sondern schaffe lediglich die Voraussetzung dafür. Die Leistungen des Klägers seien der kurzfristigen Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen vergleichbar.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil ist nicht frei von Rechtsfehlern im Hinblick auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 (nachfolgend 1.). Der Senat kann insoweit mangels hinreichender Feststellungen nicht durcherkennen (nachfolgend 2.). Auch die Ausführungen des FG zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 i.V.m. § 65 AO 1977 begegnen rechtlichen Bedenken (nachfolgend 3.). Soweit der Kläger erstmalig im Revisionsverfahren geltend macht, die Entgelte für sog. Außenlandungen seien nicht --wie bisher-- dem allgemeinen, sondern gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 i.V.m. § 67a AO 1977 dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, ist der Senat ebenfalls mangels hinreichender Feststellungen gehindert durchzuerkennen (nachfolgend III.).

1. Das Urteil des FG ist aufzuheben, weil das FG die Frage, ob die umstrittenen Leistungen des Klägers gemäß § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 steuerfrei sind, stillschweigend übergangen hat. Die Prüfung der Steuerbefreiung hat Vorrang vor der Prüfung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, weil mit der Steuerbefreiung der Ausschluß vom Vorsteuerabzug verbunden ist (§ 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 UStG 1980).

Die Steuerbefreiung der Leistungen des Klägers durfte nicht etwa deshalb ungeprüft bleiben, weil der Kläger auf die Anwendung des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 verzichtet hatte. Ein Verzicht auf die Anwendung ist nicht zulässig, da die Vorschrift in § 9 Abs.1 UStG 1980 nicht in Bezug genommen ist.

2. Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen nicht durcherkennen.

Gemäß § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 sind sportliche Veranstaltungen von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen (§ 4 Nr.22 Buchst.a UStG 1980) steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

a) Der Kläger ist eine Einrichtung (Körperschaft), die gemeinnützigen Zwecken dient, da er unter den übrigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit satzungsgemäß den Sport fördert (§ 52 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Das Fallschirmspringen stellt eine sportliche Betätigung dar. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 1978 I R 2/77, BFHE 127, 356, BStBl II 1979, 495). Das Fallschirmspringen erfüllt diese Voraussetzungen.

b) Der Begriff der sportlichen Veranstaltung hat in § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 dieselbe Bedeutung wie in § 67a AO 1977. Die Regelung des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 ist durch das Umsatzsteuergesetz 1980 in das Umsatzsteuerrecht eingefügt worden. Sie beruht auf einer Beschlußempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/2827). Ihr Wortlaut knüpft an die Regelung des § 68 Nr.7 Buchst.b AO 1977 (a.F.) an, die im Jahre 1986 durch § 67a AO 1977 ersetzt wurde. Während zuvor sämtliche, d.h. an Teilnehmer und Zuschauer im Rahmen sportlicher Veranstaltungen erbrachten Leistungen eines Sportvereins der Besteuerung (gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 i.V.m. § 68 Nr.7 Buchst.b AO 1977 a.F. mit dem ermäßigten Steuersatz) unterlagen, wurde mit der Regelung des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 erreicht, daß aktive Teilnehmer an sportlichen Veranstaltungen nicht mit Umsatzsteuer belastet werden.

aa) Da der Begriff "sportliche Veranstaltung" in § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 und in § 67a AO 1977 in gleicher Bedeutung verwendet wird, kann an die Auslegungsergebnisse von Rechtsprechung und Schrifttum zu § 67a AO 1977 angeknüpft werden. Unter sportlicher Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern (nicht nur Mitgliedern des Vereins) ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Es dürfen nur geringe Anforderungen an das Vorliegen einer organisatorischen Maßnahme gestellt werden; denn auch ein bloßes Training ist als sportliche Veranstaltung anzuerkennen. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß eine sportliche Veranstaltung nur vorliegt, wenn Publikum teilnimmt oder wenn ausschließlich Vereinsmitglieder sich betätigen (vgl. zum Vorstehenden Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5.Aufl., § 67a Rz.7; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 67a Anm.4; Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, 3.Aufl., 519; FG München, Urteil vom 12. Juni 1991 3 K 3670/89, EFG 1992, 47, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1992, 380).

bb) Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn sich die organisatorische Maßnahme auf Sonderleistungen für einzelne Personen beschränkt. Dies liegt vor, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Nach allgemeiner Ansicht (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 1990, Anwendungserlaß zur Abgabenordnung --AEAO--, Zu § 67a, I.11., BStBl I 1990, 818; Oberfinanzdirektion --OFD-- Nürnberg, Verfügung vom 9. Oktober 1981, UR 1982, 12) schafft die Vermietung von Sportstätten (auf kurze Dauer) lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Auch nach dem Senatsurteil vom 9. April 1987 V R 150/78 (BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659) ist die Benutzung eines Golfplatzes nicht als sportliche Veranstaltung, sondern als Nutzungsüberlassung einer Sportanlage gegen Entgelt zu beurteilen (vgl. auch BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 89/87, BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012). Trainiert ein Verein durch einen hierfür bestellten Trainer einzelne Mitglieder, ist dies eine Dienstleistung und keine "Veranstaltung" (Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 67a AO 1977 Rz.40 ff.).

c) Teilnehmergebühren i.S. des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 sind Entgelte, die aktive Sportler für ihre Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen zahlen. Teilnehmergebühren liegen nur vor, wenn sie allgemein für die Teilnahme an einer sportlichen Veranstaltung erhoben werden. Es ist allerdings unschädlich, wenn die Entgelte nach individuellen Leistungen (z.B. Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder Nutzungsüberlassung von Sportgeräten und -anlagen) bemessen werden, sofern die Leistungen im Rahmen einer sportlichen Veranstaltung erbracht werden (abweichend Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Stichwort Luftsportvereine, unter II.3.). So sind allgemein Sportreisen als sportliche Veranstaltung anerkannt, bei der die Entgelte gegebenenfalls nur im Hinblick auf Beförderung und/oder Unterkunft gezahlt werden (vgl. AEAO, a.a.O., Zu § 67a, I.4.). Entscheidend ist, daß die Leistung Teil der sportlichen Veranstaltung ist und das Entgelt insgesamt die Teilnahme an der sportlichen Veranstaltung sichert.

d) Der Senat kann nach den Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder im Rahmen von sportlichen Veranstaltungen des Klägers gemäß § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 stattgefunden hat. Das FG führt in seiner Entscheidung einerseits aus, der Kläger habe bei allen Arten des Fallschirmspringens im Rahmen einer Gesamtleistung umfangreiche organisatorische Leistungen erbracht, ohne die das Springen nicht habe durchgeführt werden können. Andererseits kommt das FG bei der Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 67a AO 1977 zum Ergebnis, das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder erfolge nicht im Rahmen von sportlichen Veranstaltungen des Klägers. Es liege nur eine Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Gegenständen sowie die Erbringung zusätzlicher Leistungen gegen Entgelt vor. Diese Gesamtleistung an die Nichtmitglieder sei nur gelegentlich im Rahmen von sportlichen Veranstaltungen für die Vereinsmitglieder erbracht worden. Sollte das FG damit gemeint haben, das Fallschirmspringen sei nur für die Mitglieder eine sportliche Veranstaltung, nicht hingegen für die Nichtmitglieder, fehlt es an der tatsächlichen Grundlage für eine solche Differenzierung.

Das FG wird deshalb im einzelnen festzustellen haben, welche Maßnahmen der Kläger für das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder getroffen hat. Dabei könnte danach zu differenzieren sein, ob es sich um Wettbewerbe, Vergleichs-, Weiterbildungs- oder Freizeitspringen gehandelt hat. Denkbar ist, daß der Kläger sich darauf beschränkt hat, die Springer mit dem Flugzeug in den Luftraum zu befördern. Diese Beförderungsleistung könnte der bloßen Nutzungsüberlassung (an einem Sportgerät oder an einer Sportanlage), die die Rechtsprechung nicht als sportliche Veranstaltung beurteilt hat, gleichzusetzen sein. Es kommt jedoch in Betracht, daß die Beförderung nur Teil einer organisatorischen Maßnahme ist, die auch die Bestimmung des Zeitpunkts der sportlichen Betätigung, die Zurverfügungstellung des Flugplatzgeländes (z.B. Parkplatz, Umkleideräume, Toiletten) und des Landegebiets, die Beaufsichtigung oder Betreuung des Springens, Unfallverhütung usw. umfaßt. Jedenfalls unter diesen Umständen käme der organisatorischen Maßnahme der Charakter einer sportlichen Veranstaltung zu. Die Veranstaltung des Fallschirmspringens wäre dann einer Sportreise vergleichbar, bei der auch Beförderungsleistungen und andere Leistungen erbracht werden, um die sportliche Betätigung zu ermöglichen.

3. Sollte das FG nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis kommen, das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder habe nicht im Rahmen von sportlichen Veranstaltungen stattgefunden, würde die Steuerbefreiung des § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 nicht eingreifen.

Damit stünde zugleich fest, daß mangels Vorliegens des Tatbestandsmerkmals "sportliche Veranstaltung" kein Zweckbetrieb i.S. des § 67a AO 1977 gegeben ist. Der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 käme demnach nur zur Anwendung, wenn das Fallschirmspringen der Nichtmitglieder gemäß § 65 AO 1977 als Zweckbetrieb zu beurteilen wäre. Wirtschaftliche Betätigungen im sportlichen Bereich, die keine sportlichen Veranstaltungen i.S. des § 67a AO 1977 sind, können dennoch gemäß § 65 AO 1977 die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllen; die Sonderregelung des § 67a AO 1977 (s. dazu unten III.) schließt die Anwendung der Grundregel zum Zweckbetrieb (§ 65 AO 1977) nicht aus (vgl. AEAO, a.a.O., Zu § 67a, I.11.). Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem Urteil des Senats in BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, unter 2.b. a.E.

Zur Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 65 AO 1977 wird das FG zunächst den satzungsmäßigen Zweck des Klägers festzustellen haben. Nach einer beiläufigen Bemerkung des FG erfüllt der Kläger "seine satzungsmäßigen Zwecke ... gerade dann, wenn er Veranstaltungen für seine Mitglieder durchführt". Sofern damit gemeint ist, daß der Vereinszweck auf die sportliche Betätigung allein der Vereinsmitglieder gerichtet ist, dürfte es zur Annahme eines Zweckbetriebs bezüglich des Fallschirmspringens der Nichtmitglieder an der Voraussetzung in Nr.1 des § 65 AO 1977 fehlen. Sofern hingegen der Vereinszweck auf die Förderung des Fallschirmspringens allgemein (d.h. von Mitgliedern und Nichtmitgliedern) gerichtet ist, wäre insbesondere das Tatbestandsmerkmal in § 65 Nr.3 AO 1977 zu prüfen (vgl. dazu im einzelnen z.B. Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 65 AO 1977 Rz.27 f.).

III. Der Kläger hat im Revisionsverfahren erstmalig vorgetragen, die Umsätze aus sog. Außenlandungen seien im Umsatzsteuerbescheid für 1990 unzutreffend dem allgemeinen Steuersatz unterworfen worden. Als Außenlandungen bezeichnet der Kläger öffentliche Schauauftritte (mit Fallschirmspringern), für die er von dritter Seite Entgelt erhält. Nach seiner Auffassung handelt es sich hierbei um sportliche Veranstaltungen, die gemäß § 67a Abs.3 AO 1977 als Zweckbetrieb zu beurteilen seien. Das FG wird im 2.Rechtsgang prüfen müssen, ob aus diesem Grunde gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 der ermäßigte Steuersatz auf die Entgelte für Außenlandungen anzuwenden ist.

1. Bei der Prüfung dieser Frage sind die Bedenken des FG, dem in der Vorschrift des § 67a AO 1977 enthaltenen Begriff des Zweckbetriebs dürfe kein wesentlich anderer Sinn und Inhalt zukommen als demselben Begriff in § 65 AO 1977, im Ergebnis nicht durchgreifend.

a) Seit ihrer erstmaligen rechtlichen Regelung durch § 10 Nr.2 der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 16. Dezember 1941 (RMBl 1941, 299, RStBl 1941, 937) haben die sportlichen Veranstaltungen eine Sonderstellung eingenommen (vgl. im einzelnen Herrnkind, Steuerliche Förderung von Sportvereinen, Diss. Köln, 1995, 132 f.). In der Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum Vereinsförderungsgesetz (BT-Drucks 11/4176, S. 12) ist ausgeführt, für die in § 68 AO 1977 a.F. genannten Zweckbetriebe brauche das Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 AO 1977 nicht geprüft zu werden; dies gilt demnach auch für die in § 68 Nr.7 Buchst.b AO 1977 a.F. geregelten sportlichen Veranstaltungen. Der BMF hat sich im AEAO (a.a.O., Zu § 67a, I.5.) dieser Auffassung bezüglich des Verhältnisses der §§ 67a und 65 AO 1977 angeschlossen und ausgeführt, § 67a AO 1977 gehe als speziellere Vorschrift dem § 65 AO 1977 vor.

b) Der Senat hat im Urteil vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92 (BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446) das Verhältnis zwischen § 65 AO 1977 und den Vorschriften über einzelne Zweckbetriebe erörtert. Er hat offengelassen, ob eine allgemeine Aussage über das Verhältnis von § 65 AO 1977 und § 68 AO 1977 a.F. möglich ist. Der Senat hat jedoch hinsichtlich der Anerkennung von Jugendherbergen in § 68 Nr.1 Buchst.b AO 1977 a.F. den Vorrang gegenüber § 65 AO 1977 bejaht, weil die Tatbestandsmerkmale dieser Regelung so eindeutig sind, daß angenommen werden kann, das Gesetz habe eine Sonderregelung beabsichtigt. Die gleichen Erwägungen gelten für das Verhältnis von § 67a AO 1977 zu § 65 AO 1977. Auch hier ist erkennbar, daß das Gesetz Sportvereine begünstigen und sportliche Veranstaltungen als Zweckbetrieb anerkennen will, ohne das Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 AO 1977 zu fordern. Dies zeigt sich allein schon bei Absatz 1 des § 67a AO 1977, der die Teilnahme bezahlter Sportler --wie sich aus dem Zusammenhang mit Absatz 3 der Vorschrift ergibt-- als unschädlich erscheinen läßt, sofern die Einnahmegrenze nicht überschritten wird. Die Vorschrift des § 67a AO 1977 erweitert demnach den allgemeinen Zweckbetriebsbegriff um sportliche Veranstaltungen, die die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 nicht erfüllen.

2. Seine Auffassung, der Gesetzgeber habe sportliche Veranstaltungen von Sportvereinen nicht gegenüber vergleichbaren Veranstaltungen anderer gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Vereinigungen begünstigen wollen, hat das FG nicht belegt. Der Gesetzgeber befreit in § 4 Nr.22 Buchst.b UStG 1980 kulturelle und sportliche Veranstaltungen aller gemeinnützigen Einrichtungen i.S. des § 4 Nr.22 Buchst.a UStG 1980 von der Umsatzsteuer, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 sind i.V.m. § 67a AO 1977 sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins und i.V.m. § 68 Nr.7 AO 1977 kulturelle Veranstaltungen allgemein begünstigt. Daß der ermäßigte Steuersatz bei sportlichen Veranstaltungen von gemeinnützigen Einrichtungen, die nicht wie ein Sportverein satzungsmäßig Sport fördern, keine Anwendung findet, steht der Anwendung des § 67a AO 1977 nicht entgegen.