Umsatzbesteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts

Für Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden, bestimmt sich die Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts nach § 2b UStG. Allerdings ist ihnen noch eine Übergangsfrist von längstens 4 Jahren eingeräumt worden. Im Mittelpunkt der Neuregelung steht die Frage, ob die Nichtbesteuerung einer Leistung zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führen würde, in diesem Fall müssten die Leistungen der Umsatzsteuer unterworfen werden – der Gesetzgeber hat dies typisierend geregelt. Die Finanzverwaltung nimmt kurz vor Inkrafttreten umfassend Stellung zu den Neuregelungen.

Vermögensverwaltung als unternehmerische Betätigung

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) nehmen im Umsatzsteuerrecht eine besondere Stellung ein. Zum einen werden sie regelmäßig im Rahmen der ihnen obliegenden Aufgaben tätig, zum anderen betätigen sie sich aber auch in Konkurrenz zu privatrechtlich organisierten Unternehmen. Damit eine jPdöR Unternehmereigenschaft im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erlangen kann, muss sie die allgemeinen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen und damit selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig sein. Darüber hinaus ergeben sich aber aufgrund der besonderen Stellung der jPdöR noch Beschränkungen, die bis Ende 2016 in § 2 Abs. 3 UStG geregelt waren. Danach waren jPdöR nur dann unternehmerisch tätig, wenn sie einen Betrieb gewerblicher Art nach § 4 KStG oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten.

Insbesondere die Anknüpfung an die körperschaftsteuerrechtlichen Voraussetzungen des Betriebs gewerblicher Art führte vor dem Hintergrund des harmonisierten Gemeinschaftsrechts zu Problemen, da durch diese Anknüpfung vermögensverwaltende Tätigkeiten nicht zu einer unternehmerischen Betätigung führen konnten. Nachdem der EuGH (Urteil v. 4.6.2009, C-102/08 (Salix)) es ermöglicht hatte, dass auch die Vermögensverwaltung einer jPdöR zur unternehmerischen Betätigung gehört, musste zumindest in der Rechtsprechung die nationale Anknüpfung an einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO – der für die Beurteilung des Betriebs gewerblicher Art im Ertragsteuerrecht maßgeblich war – aufgegeben werden.

Probleme bei Beistandsleistungen

Besondere Probleme ergaben sich für die jPdöR aus der Rechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit den sog. Beistandsleistungen. Der BFH entschied im Zusammenhang mit der Überlassung einer Sporthalle zwischen jPdöR, dass dies eine unternehmerische Betätigung darstellt, wenn die Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeführt wird. Gleiches gilt für die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Halle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports. Diese Leistungen sind steuerbar und bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände steuerpflichtig.

Da dieses Urteil für jPdöR zu erheblichen Problemen im Rahmen der bisher nicht der Umsatzsteuer unterworfenen Beistandsleistungen führte, ist eine gemeinschaftsrechtskonforme Anpassung der Vorschriften über die neue Rechtsnorm des § 2b UStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 für Leistungen nach dem 31.12.2016 vorgenommen worden. § 2 Abs. 3 UStG ist korrespondierend aufgehoben worden.

Neuregelung durch das Steueränderungsgesetz 2015

In der neu geschaffenen Rechtsnorm des § 2b UStG werden zuerst die sich aus dem Gemein-schaftsrecht ergebenden Grundsätze dargestellt. Danach gelten jPdöR nicht als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Dies gilt allerdings dann nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Breiten Raum nehmen die in dem neuen § 2b Abs. 2 und 3 UStG aufgenommenen Regelungen ein, wann keine größere Wettbewerbsverzerrung vorliegt, die jPdöR also nicht unternehmerisch tätig ist. Hier werden insbesondere die Leistungen definiert, die aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen oder die – unter weiteren einschränkenden Voraussetzungen – durch die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt werden. Damit sollen die negativen Besteuerungsfolgen bezüglich der Beistandsleistungen gesetzlich eingeschränkt werden.

Inkrafttreten und Übergangsregelung

Die Neufassung trat zwar formal zum 1.1.2016 in Kraft, gilt aber erst für Leistungen, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden. Darüber hinaus kann die jPdöR ihrem zuständigen Finanzamt gegenüber einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 19.4.2016, BStBl I 2016 S. 481) hatte schon ausführlich zur Erklärung zur Weiteranwendung des § 2 Abs. 3 UStG (sog. „Optionserklärung“) Stellung bezogen.

Das BMF-Schreiben v. 16.12.2016

Das BMF nimmt jetzt in einem umfassenden Schreiben zu den Anwendungsgrundsätzen des § 2b UStG ab dem 1.1.2017 Stellung:

Was zählt zu den jPdöR?

JPdöR sind insbesondere Gebietskörperschaften, öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften, Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, staatliche Hochschulen und sons-tige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeiten besitzen, z. B. Rund-funkanstalten des öffentlichen Rechts oder Universitätsklinika in der Rechtsform von Anstalten des öffentlichen Rechts. Dies gilt für ausländische jPdöR analog.

Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt

Besonderheiten bestehen für die jPdöR dann, wenn sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden. Dies sind insbesondere Leistungen, bei denen die jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird (Gesetz, Rechtsverordnung, Satzung, Staatsvertrag, verfas-sungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen o.ä.). In diesen Fällen liegt regelmäßig keine unternehmerische Betätigung vor.

Wichtig: Erbringt eine jPdöR Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform – unter gleichartigen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer – unterliegen diese Leistungen den allgemeinen Regelungen der Umsatzsteuer (z. B. Betrieb eines Freibads durch eine Gemeinde).

Beim Abschluss öffentlich-rechtlicher Verträge handelt die jPdöR im Rahmen öffentlicher Gewalt. Ein Indiz für das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags ist die Eröffnung des Verwaltungsrechtswegs. Ob eine Leistung dabei unter § 2b Abs. 1 UStG fällt, hängt von der zulässigerweise gewählten Handlungsform der entsprechenden Tätigkeit ab. Soweit ein Anschluss- oder Benutzungszwang besteht, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die jPdöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird.

Wichtig: Hilfsgeschäfte (z. B. Verkauf von Anlagegegenständen, Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung an das Personal) werden zwar auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt, führen aber isoliert betrachtet nicht zu einer unternehmerischen Betätigung der jPdöR, wenn sie aus dem nichtunternehmerischen Bereich heraus ausgeführt werden.

Wann liegt eine größere Wettbewerbsverzerrung vor?

Breiten Raum nehmen die Ausführungen der Finanzverwaltung zur Frage ein, wann eine größere Wettbewerbsverzerrung vorliegt – größere Wettbewerbsverzerrungen führen regelmäßig zu einer unternehmerischen Betätigung auch der jPdöR. Dabei ist zu unterscheiden, ob die jPdöR Leistungen allgemein am Markt ausführt oder Leistungen gegenüber anderen jPdöR zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben erbringt.

Eine Wettbewerbsverzerrung kann nur dann vorliegen, wenn ein Wettbewerb besteht. Deshalb müssen vergleichbare Leistungen auch von privaten Unternehmern erbracht werden können. Vergleichbare Leistungen liegen dann vor, wenn sie aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen.

Wichtig: Für die Beurteilung einer Wettbewerbssituation ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Der potenzielle Wettbewerb muss aber real sein und darf sich nicht nur rein hypothetisch sein.

Umsatzgrenze von 17.500 EUR

§ 2b Abs. 2 UStG definiert typisierend, wann eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt. Im Rahmen einer unwiderlegbaren Vermutung wird in § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG unterstellt, dass eine Nichtbesteuerung von gleichartigen Tätigkeiten bis zu einem Jahresumsatz von 17.500 EUR nicht zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führt. Zur Berechnung der Umsatzgrenze ist auf die gesamte jPdöR abzustellen, allerdings jeweils auf die gleichartigen Tätigkeiten zu bezogen. Zur Beurteilung, ob „gleichartige Tätigkeiten“ vorliegen, ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen, ob sie dieselben Bedürfnisse befriedigen.

Wichtig: Die Umsatzgrenze von 17.500 EUR ist kein Wahlrecht für die jPdöR. Ob die Grenze überschritten wird oder nicht, ist anhand einer sachgerechten Prognose zu Beginn des Kalenderjahrs zu ermitteln. Wird entgegen der Prognose die Umsatzgrenze überschritten, führt dies rückwirkend nicht zu einer anderen Beurteilung. Bei Neuaufnahme einer Tätigkeit ist der voraussichtliche Umsatz des laufenden Kalenderjahrs nicht in einen fiktiven Gesamtjahresumsatz hochzurechnen.

Steuerbefreite Leistungen privater Unternehmer

Eine weitere Situation, in der per Gesetz keine größere Wettbewerbsverzerrung vorliegt, ist nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG dann gegeben, wenn vergleichbare Leistungen privater Unternehmer aufgrund einer Steuerbefreiung ebenfalls nicht mit Umsatzsteuer belastet sind. Dies gilt aber nicht bei Leistungen, für die nach § 9 Abs. 1 UStG grundsätzlich ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dies aber unabhängig davon gelten, ob die jPdöR tatsächlich auf die Steuerbefreiung verzichtet oder ein Verzicht aufgrund der weiteren in § 9 Abs. 1 - 3 UStG genannten Voraussetzungen im konkreten Einzelfall ausgeschlossen ist.

Zusammenarbeit von jPdöR

Zur Abmilderung der sich aus der Rechtsprechung des BFH ergebenden Rechtsfolgen bei den sog. Beistandsleistungen ist nach § 2b Abs. 3 UStG unter bestimmten Voraussetzungen keine größere Wettbewerbsverzerrung bei vertikaler wie horizontaler Zusammenarbeit von jPdöR bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben anzunehmen. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn die jPdöR ihr vorbehaltene Aufgaben übernimmt, die nur von jPdöR ausgeführt werden können bzw. deren Erbringung privaten Wirtschaftsteilnehmern gesetzlich verwehrt ist (§ 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG). Darunter fallen aber auch Leistungen, die jPdöR aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur bei einer anderen jPdöR nachfragen darf. Für die Anwendung der Regelung ist es dabei nicht entscheidend, in welchem Bereich die empfangende jPdöR die bezogenen Leistungen verwendet.

Wichtig: Von der Besteuerung ausgenommen sind Leistungen, die in dem jeweiligen Bundesland oder in der Bundesrepublik Deutschland auf jPdöR beschränkt sind. Gesetzliche Bestimmungen sind dabei alle Gesetze und Rechtsverordnungen des Bundes- oder Landesrechts sowie die besondere Rechtssetzung der Kirchen, nicht jedoch Bestimmungen, die von einer mit Satzungsautonomie ausgestatteten jPdöR für ihren Bereich erlassen wurden (z. B. Sparkassensatzungen).

Durch spezifische öffentliche Interessen bestimmte Zusammenarbeit

Eine Zusammenarbeit von jPdöR führt auch dann nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen, wenn die Durchführung dieser Zusammenarbeit durch spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Damit diese Voraussetzung erfüllt sein kann, müssen 4 Bedingungen kumulativ erfüllt sein:

• Es muss eine langfristige öffentlich-rechtliche Vereinbarung vorliegen. Ob eine Vereinbarung langfristig ist, muss qualitativ geprüft werden und soll regelmäßig bei unbefristeten Vereinbarungen vorliegen. Bei befristeten Verträgen kann von Langfristigkeit ausgegangen werden, wenn sie für einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren abgeschlossen werden.
• Die Leistung muss dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen. Die öffentliche Infrastruktur umfasst dabei alle Einrichtungen materieller und institutioneller Art, die für die Ausübung öffentlicher Gewalt notwendig sind. Eine gemeinsame Aufgabenerfüllung liegt auch dann vor, wenn eine Aufgabe in Gänze auf die leistende jPdöR übertragen wird. Wichtig: Leistungsvereinbarungen über lediglich verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten (z. B. Gebäudereinigung) führen regelmäßig nicht zu einer Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe.
• Die Leistung wird ausschließlich gegen Kostenerstattung ausgeführt: Die Zahlung der leistungsempfangenden jPdöR darf nicht zu einem Finanztransfer führen, es dürfen nur die Kosten der leistungserbringenden jPdöR erstattet werden. Für die Ermittlung der Kosten sind sowohl die fixen als auch die variablen Kosten heranzuziehen. Bei einer sachgerechten Ermittlung der Kosten können auch Pauschalkostensätze (z. B. für die Personalkosten) anerkannt werden.
• Gleichartige Leistungen werden im Wesentlichen nur an jPdöR ausgeführt: Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden die Leistungen im Wesentlichen an jPdöR ausgeführt, wenn in dem fraglichen Tätigkeitsbereich mehr als 80 % der Leistungen an andere jPdöR ausgeführt werden. Dabei ist der durchschnittliche Gesamtumsatz der gleichartigen Tätigkeiten der letzten 3 Jahre heranzuziehen. Wichtig: Bei der Ermittlung des durchschnittlichen Gesamtumsatzes sind die im eigenen Hoheitsbereich erbrachten Innenleistungen nicht mit einzubeziehen.

Rückwirkender Widerruf der Option möglich

Für die Übergangsregelungen des § 27 Abs. 22 UStG, nach der jPdöR noch für 4 Jahre die bisherigen Regelungen des § 2 Abs. 3 UStG anwenden können, verweist das BMF auf das schon im April 2016 veröffentlichte Schreiben.

In einem Punkt konkretisiert die Finanzverwaltung allerdings eine Feststellung aus dem April 2016: Wenn eine jPdöR die Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 UStG abgegeben hat, kann sie später die Erklärung nicht nur mit Wirkung für die folgenden Kalenderjahre widerrufen, sondern es soll auch ein rückwirkender Widerruf zum Beginn eines auf 2016 folgenden Kalenderjahrs grundsätzlich möglich sein, soweit noch keine materielle Bestandskraft eingetreten ist.

Vorsteuerberichtigung aufgrund der Umstellung

Abschließend nimmt die Finanzverwaltung noch zu dem Problem Stellung, das sich als Folge der Umstellung für den Vorsteuerabzug ergibt. Werden Leistungen bezogen, die nach den bisherigen Regelungen dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind und werden sie später (auch) für unternehmerische, den Vorsteuerabzug nicht ausschließende Zwecke verwendet, kann unter den weiteren Bedingungen der Vorschrift eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorgenommen werden.

Wichtig: Die Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung gilt sowohl in den Fällen, in denen Leistungen vor dem 1.1.2017 bezogen wurden und dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen waren, wie auch in den Fällen, in denen die jPdöR die Optionserklärung abgegeben hat und ab 2017 bezogene Leistungen dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnet und dann bei Widerruf der Optionserklärung oder spätestens ab 2021 die bezogenen Leistungen für unternehmerische, nicht den Vorsteuerabzug ausschließende Zwecke verwenden sollte. Werden Leistungen noch unter der Altregelung des § 2 Abs. 3 UStG bezogen, die aber erst später unter Anwendung der Neuregelung des § 2b UStG für unternehmerische Zwecke, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet werden sollen, ist schon sofort bei Leistungsbezug der Vorsteuerabzug möglich.

Konsequenzen für die Praxis

Das BMF nimmt kurz bevor die Regelungen des § 2b UStG erstmals zur Anwendung kommen können, auf insgesamt 18 Seiten dazu Stellung. Dabei werden teilweise abstrakte gesetzliche Rechtsaussagen mit genauso abstrakten, in der Praxis evtl. nicht hilfreichen, Umschreibungen erläutert. Teilweise werden aber auch die gesetzlichen Vorgaben durch konkrete Festlegungen ausgelegt, die zu hinterfragen sind. So ist fraglich, ob die in § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG enthaltene Aussage, dass Leistungen im Wesentlichen an andere jPdöR ausgeführt werden müssen, um unter den weiteren Voraussetzungen zu nicht steuerbaren Leistungen zu führen, tatsächlich an einer „Unwesentlichkeitsgrenze“ von 20 % zu messen ist.

Kernaussage der Neuregelungen ist, dass jPdöR dann der Umsatzbesteuerung unterliegen, wenn die Nichtbesteuerung zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führen würde. Im Rahmen der typisierenden Festlegung ist u. a. in § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelt, dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt, wenn vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht einer Steuerbefreiung unterliegen. Das BMF setzt dies so um, dass alle Leistungen, die im Ausnahmekatalog des § 9 Abs. 1 UStG erfasst sind, von der Anwendung der Ausnahmeregelung ausgeschlossen sind. Dies soll danach auch dann gelten, wenn der Verzicht auf die Steuerbefreiung an den weiteren Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 – 3 UStG scheitern würde. Hier ist fraglich, ob dies der gesetzlichen Vorgabe und dem Sinn der Regelung entspricht. So würden auch Grundstücksvermietungsleistungen an Nichtunternehmer, die zwar im Optionskatalog des § 9 Abs. 1 UStG aufgenommen sind, aber wegen der weiteren Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG (Leistung muss an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden) nicht zur Steuerpflicht führen können, in den unternehmerischen Bereich einzubeziehen sein. In der Folge könnten dann durch umfangreiche (steuerfreie) Vermietungsleistungen auch geringfügige, durch Option tatsächlich steuerpflichtig ausführbare Umsätze in die unternehmerische Betätigung einbezogen werden.

Hervorzuheben ist, dass das BMF jetzt für den Fall der Abgabe der Erklärung zur weiteren Anwendung der Regelung des § 2 Abs. 3 UStG einen rückwirkenden Widerruf dieser Erklärung ermöglicht. Vor dem Hintergrund, dass in der Praxis wohl viele jPdöR wegen der Unsicherheit der Auswirkungen der Neuregelungen vorsichtshalber die Optionserklärung abgegeben haben, ohne dass dies auf einer tatsächlichen Analyse der Vorteilhaftigkeit dieser Optionserklärung beruhte, ist dies ein weiteres Entgegenkommen gegenüber den jPdöR.

Obwohl es aus systematischen Gründen zumindest fraglich ist, lässt die Finanzverwaltung bei einer durch die gesetzlichen Änderungen ausgelösten Änderung der Nutzungsverhältnisse von bezogenen Leistungen eine Vorsteuerberichtigung zu. Ob dies aus den gesetzlichen Vorgaben des § 15a UStG ableitbar ist, kann fraglich sein. Da aber die §§ 15 und 15a UStG den sich aus der Rechtsprechung des EuGH abgeleiteten Grundsätzen über die unterschiedlichen Sphären unternehmerischen und nichtunternehmerischen Handelns schon seit einiger Zeit nicht entsprechen, ist dies im Ergebnis wohl ein zutreffendes Zugeständnis.

Die Regelungen zur Anwendung des § 2b UStG gelten für alle ab dem 1.1.2017 ausgeführten Umsätze, soweit nicht die Optionserklärung abgegeben worden ist. Die Aussagen des BMF werden nicht unmittelbar in den UStAE aufgenommen. Es wird in dem neu geschaffenen Abschn. 2b.1 UStAE lediglich auf die Inhalte des Schreibens vom 16.12.2016 verwiesen.

BMF, Schreiben v. 16.12.2016, III C 2 - S 7107/16/10001