Neue Weisung zu Teilwertabschreibungen

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens müssen grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Hiervon abzuziehen sind unter anderem Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser niedrigere Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Hinweis: Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Auch bei anderen Wirtschaftsgütern des Betriebs (z. B. Grund und Boden, Umlaufvermögen) ist im Fall einer dauernden Wertminderung ein Ansatz des niedrigeren Teilwerts möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für alle Wirtschaftsgüter gilt allerdings ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG).

Verwaltungsaussagen zu Teilwertabschreibungen

Mit Schreiben vom 2.9.2016 hat das BMF seine aus 2014 stammenden Aussagen zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, zur Annahme von voraussichtlich dauernden Wertminderungen und zum Wertaufholungsgebot überarbeitet.

Nachweispflicht und Feststellungslast

Das BMF weist darauf hin, dass die Nachweispflicht für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts beim Steuerbürger liegt. Er trägt zudem die Darlegungs- und Feststellungslast für den Umstand, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Ferner muss er nachweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt (Wertaufholungsgebot).

Wann liegt eine dauernde Wertminderung vor?

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Wert des Wirtschaftsguts voraussichtlich nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert abgesunken ist. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.

Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerbürger hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag und aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.

Abnutzbares Anlagevermögen

Bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens kann eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung angenommen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Das BMF verdeutlicht diese Regelung anhand eines Beispiels:

Ein Betrieb schafft im Jahr 01 eine Maschine für 100.000 EUR an (Nutzungsdauer von 10 Jahren, somit Abschreibung von 10.000 EUR pro Jahr). Im Jahr 02 beträgt der Teilwert nur noch 30.000 EUR bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren.

Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 30.000 EUR ist zulässig, weil dieser Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 5 Jahren (Ende 07) erreicht wird (= nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer).

Nicht abnutzbares Anlagevermögen

Für die Frage, ob bei Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss geprüft werden, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.

Hinweis: Das BMF bildet in seinem Schreiben zwei Beispielsfälle zu Grundstücken, die wegen der Verseuchung mit Altlasten bzw. wegen allgemein gefallener Bodenpreise in ihrem Wert gemindert sind. Während im ersteren Beispielsfall eine Teilwertabschreibung zulässig ist, bleibt sie im zweiten Fall wegen marktbedingter vorübergehender Wertminderungen verwehrt. In einem weiteren Beispiel verdeutlicht das BMF, wann Teilwertabschreibungen auf Forderungen zulässig sind und wie Steuerbürger und Finanzbehörden mit nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Ereignissen (vorliegend: nachträgliche Werterhöhung durch Gestellung einer Sicherheit) umzugehen haben.

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn die Minderung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem früheren Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt anhält. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten müssen in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zum Bilanzstichtag einbezogen werden.

Börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere

Bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn

• der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und
• der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet.

Ist eine Teilwertabschreibung vorangegangen, muss für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag herangezogen werden. In Fällen der Wertaufholung nach erfolgter Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung kommt die Bagatellgrenze von 5 % nicht zur Anwendung. Die Wertaufholung ist auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag (maximal auf die Anschaffungskosten) vorzunehmen.

Der Teilwert eines Wertpapiers darf nicht nach dem Kurswert bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon ausgegangen werden muss, dass der Börsenpreis nicht den tatsächlichen Anteilswert widerspiegelt (z. B. bei Kursmanipulationen durch Insidergeschäfte).

Kursänderungen, die bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintreten, haben als wertbegründende Umstände regelmäßig keinen Einfluss auf die Bewertung der Wertpapiere zum Bilanzstichtag.

Beispiel: Der Steuerbürger hat Aktien einer börsennotierten AG zum Preis von 100 EUR pro Stück erworben (langfristige Kapitalanlage, die dem Geschäftsbetrieb dient). Der Börsenpreis schwankt zunächst zwischen 70 und 100 EUR und beträgt am Bilanzstichtag schließlich 90 EUR. Am Tag der Bilanzaufstellung liegt er bei 92 EUR.

Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 90 EUR ist zulässig, weil der Kursverlust am Bilanzstichtag mehr als 5 % beträgt (im Vergleich zum Erwerb). Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag muss außer Betracht bleiben, weil sie ein wertbegründender Umstand ist.

Festverzinsliche Wertpapiere

Bei festverzinslichen Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, ist eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse meist nicht zulässig, weil es an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung fehlt. Eine solche Teilwertabschreibung ist nur erlaubt, wenn bei der Rückzahlung der Nominalbeträge ein Bonitäts- oder Liquiditätsrisiko besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit nicht zu ihrem Nennbetrag eingelöst werden können.

Sind die festverzinslichen Wertpapiere, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, an der Börse notiert, sind die Bewertungsgrundsätze anzuwenden, die für börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens gelten (siehe obige Ausführungen). Die Bagatellgrenze von 5 % darf allerdings nicht angewandt werden.

Anteile an Investmentfonds

Für Investmentanteile an Publikums- und Spezial-Investmentfonds, die im Anlagevermögen gehalten werden, gelten ebenfalls die für börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens formulierten Bewertungsgrundsätze, sofern der Investmentfond überwiegend in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist (= mehr als 50 % seines Werts zum Bilanzstichtag in Aktien investiert ist). Ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert ist, spielt keine Rolle.

Es ist bei diesen Anteilen von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Ausgabepreis des Investmentanteils (zuzüglich anfallender Erwerbsnebenkosten) zum jeweils aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 5 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist.

Wertaufholungsgebot

Der Wertansatz eines Wirtschaftsguts ergibt sich für jeden Bilanzstichtag aus einem Vergleich zwischen der

• Bewertungsobergrenze (Anschaffungs-/Herstellungskosten oder an deren Stelle tretender Wert abzüglich der zulässigen Abzüge) und der
• Bewertungsuntergrenze (niedrigerer Teilwert).

Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so muss diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich erfasst werden – unerheblich ist dabei, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Der Bilanzansatz ist auch dann zu korrigieren, wenn der Teilwert sich aus anderen Gründen erhöht hat (z. B. weil der Steuerbürger die dauernde Wertminderung nicht nachweisen konnte).

Das BMF weist darauf hin, dass der Steuerbürger die Bewertungsobergrenze (die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten) anhand geeigneter Unterlagen nachweisen muss. Bei unbebauten Grundstücken kann er auf die notariellen Verträge zurückgreifen, die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegen. Kann der Steuerbürger die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nachweisen, darf er als Bewertungsobergrenze den Buchwert heranziehen, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für das Wirtschaftsgut ausgewiesen ist.

Hinweis: Diese vereinfachte Nachweisführung greift allerdings nicht, wenn das Finanzamt eine höhere Bewertungsobergrenze darlegt (aufgrund der im Amt vorhandenen Unterlagen).

Verbindlichkeiten

Für die Bewertung von Verbindlichkeiten sind die für „andere“ Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) geltenden Grundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sinngemäß anzuwenden. Verbindlichkeiten, die Kursschwankungen unterliegen, müssen daher nach den für das Aktivvermögen aufgestellten Verwaltungsgrundsätzen erfolgen. Nicht übertragbar sind hier allerdings die Aussagen zur dauernden Wertminderung bei

• börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens,
• festverzinslichen Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen und
• Investmentanteilen, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden.

Eine Verbindlichkeit muss mit ihrem Erfüllungsbetrag angesetzt werden. Sofern die Zahlungsverpflichtung ihrer Höhe nach von einem bestimmten Kurswert abhängig ist, muss grundsätzlich der Wert herangezogen werden, der zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit bestand. Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ist der entsprechende Wechselkurs maßgebend. Ein höherer Wert kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nur angesetzt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts vorliegt. Hiervon ist nur auszugehen, wenn sich der Wechselkurs gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit nachhaltig erhöht hat. Nach der Rechtsprechung des BFH begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von 10 Jahren regelmäßig keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung.

Hinweis: Übliche Wechselkursschwankungen berechtigen den Steuerbürger nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit.

Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs

Sofern eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen ist und sie somit nicht der dauerhaften Stärkung des Betriebskapitals dienen soll, ist für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung der Zeitpunkt der Tilgung oder der Entnahme der Verbindlichkeit von besonderer Relevanz.

Sofern eine Wechselkurserhöhung in Zusammenhang mit einer solchen Verbindlichkeit bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt anhält, ist von einer voraussichtlich dauerhaften Werterhöhung auszugehen. Zusätzliche Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung müssen berücksichtigt werden.

Aussagen zur zeitlichen Anwendung

Das BMF weist darauf hin, dass bei steuerrechtlichen Teilwertabschreibungen für nach dem 31.12.2008 endende Wirtschaftsjahre das  BMF-Schreiben vom 12.3.2010 zu beachten ist, in dem sich die Finanzverwaltung zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung und zur Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG geäußert hat.

Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes (§ 176 AO) dem nicht entgegenstehen. Besondere  zeitliche Anwendungsregeln formuliert das BMF aber für die Bewertung von festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens, für Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden und für die Anwendung der Bagatellgrenze bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens.

Das bisherige BMF-Schreiben vom 16.7.2014 zur Teilwertabschreibung wird durch das neue Schreiben ersetzt.

BMF, Schreiben v. 2.9.2016, IV C 6 – S 2171-b/09/10002 :002