Änderungen des Gesellschafterbestands bei grundstücksbesitzenden Personengesellschaften

Der Grunderwerbsteuer unterliegen die in § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG als „Erwerbsvorgänge“ bezeichneten Rechtsvorgänge, die eine Änderung der Zuordnung inländischer Grundstücke vom Veräußerer auf den Erwerber herbeiführen. Diese Rechtsvorgänge sind überwiegend solche des bürgerlichen Rechts und sind regelmäßig auf den Erwerb eines bisher einem anderen gehörenden Grundstücks gerichtet. Ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang setzt daher verschiedene Rechtsträger voraus, zwischen denen der Grundstückswechsel stattfindet.

Besteuerung fiktiver Erwerbsvorgänge

Bei Grundstücken, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören, ist Rechtsträger die Personengesellschaft. Veränderungen im Gesellschafterbestand erfüllen daher mangels Rechtsträgerwechsel grundsätzlich keinen Erwerbstatbestand. Zur Vermeidung aus seiner Sicht missbräuchlichen Gestaltungen fingiert der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2a GrEStG einen grunderwerbsteuerlichen Erwerb. Es handelt sich um Fälle, in denen zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und der Gesellschafterbestand sich innerhalb von 5 Jahren unmittelbar oder mittelbar ändert. Gehen mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter über, wird ein auf die Übertragung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft fingiert.

Der Gesellschafterbestand ändert sich unmittelbar, wenn

• ein Mitgliedsrecht einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht – derivativer Erwerb oder
  
• ein neuer Gesellschafter bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung beitritt (originärer Erwerb). Dabei muss der Beitritt entsprechend einem vorgefassten Plan erfolgen.
  

Nichterhebung der Steuer bei Übergang von einer Gesamthand

Nach § 6 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Die Vorschrift ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Hieraus folgt, dass die Steuer in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben wird, soweit die Gesellschafter der – fiktiv – übertragenden Personengesellschaft an der – fiktiv – aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben.

(Weitere) Regelungen des Erlasses

Neben der Beantwortung allgemeiner Fragen nimmt die Finanzverwaltung insbesondere dazu Stellung, welche Gesellschafter als Altgesellschafter und welche als Neugesellschafter anzusehen sind. Sie stellt in diesem Zusammenhang klar, dass § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Änderungen der Beteiligung der Altgesellschafter im Verhältnis zueinander erfasst.

Des Weiteren zeigt der Erlass – auch anhand zahlreicher Beispiele – auf, wie die 95 %-Grenze zu ermitteln ist. Während bei mittelbaren Beteiligungen der Gesellschafter von Personengesellschaften an einer grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft stets auf die jeweiligen Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend durchzurechnen ist, ist bei Beteiligungen von Kapitalgesellschaften nur auf das erforderliche Quantum von 95 % der Anteile an dieser abzustellen. Gehen bei einer Kapitalgesellschaft mindestens 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner über, so ist die Beteiligung der Kapitalgesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG zu berücksichtigen.

Darüber hinaus finden sich im Erlass Ausführungen zur Ermittlung des 5-Jahreszeitraums, wobei die 5-Jahresfrist für jedes Grundstück im Vermögen der Personengesellschaft selbstständig zu beurteilen ist. Zudem wird geregelt, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes von einem Gesellschafter ein Grundstück erworben hat.

Von erheblicher praktischer Bedeutung ist ferner das Verhältnis des § 1 Abs. 2a GrEStG zu anderen Vorschriften (§ 1 Abs. 3, § 3, § 6 Abs. 3 und § 16 GrEStG). Hierzu enthält der Erlass entsprechende Weisungen an die Finanzämter.