Mitteilungspflicht des Intermediärs
§ 138m Abs. 1 Satz 1 AO-E bestimmt, dass grundsätzlich der Intermediär einer innerstaatlichen Steuergestaltung verpflichtet ist, diese dem BZSt mitzuteilen. Durch den Verweis auf § 138d Absatz 1 AO wird klargestellt, dass die Legaldefinition der Intermediärstätigkeiten bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen auch für innerstaatliche Steuergestaltungen gilt. Die Definition des Intermediärs knüpft daher auch bei innerstaatlichen Steuergestaltungen an die Mitwirkung bei den verschiedenen Stadien einer Steuergestaltung an, von ihrer Entstehung bis hin zur Verwaltung ihrer Umsetzung.
Ein Intermediär ist nur zur Mitteilung einer innerstaatlichen Steuergestaltung gegenüber dem BZSt verpflichtet, wenn er im Geltungsbereich der AO
- seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz hat (Nr. 1),
- eine Betriebstätte hat, durch die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Steuergestaltung erbracht werden (Nr. 2),
- in das Handelsregister oder in ein öffentliches berufsrechtliches Register eingetragen ist (Nr. 3) oder
- bei einem Berufsverband für juristische, steuerliche oder beratende Dienstleistungen registriert ist (Nr. 4).
Mit dieser Einschränkung wird die Mitteilungspflicht auf Intermediäre beschränkt, die im Inland Leistungen im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Steuergestaltung erbracht haben. Ist keine der vorstehend genannten Voraussetzungen erfüllt, obliegt die Verpflichtung zur Mitteilung der innerstaatlichen Steuergestaltung dem Nutzer (vgl. § 138m Abs. 1 Satz 2 AO-E).
Nach § 138l Abs. 1 Satz 2 AO-E ist der Nutzer im Sinne des § 138l Abs. 4 AO-E selbst zur Mitteilung der innerstaatlichen Steuergestaltung verpflichtet, wenn
- er sie für sich selbst konzipiert hat (Inhouse-Gestaltung) oder
- kein Intermediär die Voraussetzungen des § 138m Abs. 1 Satz 1 AO-E erfüllt.
Ist eine innerstaatliche Steuergestaltung dem BZSt mitzuteilen, weil eines der in § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO-E bezeichneten nutzerbezogenen Kriterien erfüllt ist, obliegt die Mitteilungspflicht in Fällen, in denen kein Intermediär existiert oder zur Mitteilung verpflichtet ist, nur demjenigen Nutzer oder der Mehrzahl von Nutzern, die eines der nutzerbezogenen Kriterien erfüllen. Existieren weitere Nutzer, die keines der nutzerbezogenen Kriterien des § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO-E erfüllen, gelten sie als andere an der Gestaltung beteiligte Personen und sind wie Personen zu behandeln, die von der innerstaatlichen Steuergestaltung wahrscheinlich unmittelbar betroffen sind.
Das bedeutet, dass sie selbst nicht zur Mitteilung der innerstaatlichen Steuergestaltung verpflichtet sind, aber im Datensatz nach § 138n Abs. 2 AO-E zu benennen sind (vgl. § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO-E). Durch diese Einschränkung des zur Mitteilung verpflichteten Nutzerkreises soll sichergestellt werden, dass eine Mitteilungspflicht gegenüber dem BZSt nur für solche Nutzer besteht, die auch beurteilen können, ob überhaupt eine mitteilungspflichtige innerstaatliche Steuergestaltung vorliegt. Eine (vorrangige) Mitteilungspflicht des Intermediärs bleibt hiervon unberührt.
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Mitteilungspflicht des Nutzers
Die Regelung des § 138m Absatz 2 AO-E übernimmt die für grenzüberschreitende Steuergestaltungen in § 138f Abs. 6 AO enthaltenen Bestimmungen zum partiellen Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer einer Steuergestaltung in Fällen, in denen der Intermediär einer gesetzlichen Pflicht zur Verschwiegenheit unterliegt. Hierunter fallen beispielsweise Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer bei mandatsbezogenen Sachverhalten.
Die gesetzliche Mitteilungspflicht des Intermediärs hinsichtlich der in § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E genannten, nutzerbezogenen Angaben geht nach § 138m Abs. 2 Satz 1 AO-E nur unter den nachstehend genannten, kumulativ vorliegenden Voraussetzungen auf den Nutzer über:
- der Intermediär hat den Nutzer über die Mitteilungspflicht als solche, die Möglichkeit der Entbindung des Intermediärs von der Verschwiegenheitspflicht und den anderenfalls erfolgenden Übergang der Mitteilungspflicht informiert (Nr. 1),
- der Intermediär hat dem Nutzer die nach § 138m Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E erforderlichen und dem Nutzer nicht bereits bekannten Angaben sowie die DE-Registrierungsnummer und die DE-Offenlegungsnummer zur Verfügung gestellt (Nr. 2) und
- der Nutzer hat den Intermediär nicht von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden.
Die Verpflichtung zur Mitteilung der in § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E genannten (nutzerbezogenen) Angaben geht in dem Zeitpunkt auf den Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung über, in dem der Intermediär dem Nutzer die in den Nr. 1 und 2 genannten Informationen und Unterlagen zur Verfügung gestellt hat.
Ist die Mitteilungspflicht hinsichtlich der in § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E bezeichneten personenbezogenen Angaben auf den Nutzer übergegangen, so hat dieser in seiner Mitteilung die DE-Registriernummer und die DE-Offenlegungsnummer anzugeben, die der Intermediär auf Grund der Übermittlung der (gestaltungsbezogenen) Angaben gem. § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 8 AO-E zu derselben innerstaatlichen Steuergestaltung bereits erhalten hat. Für die Mitteilung bzw. Ergänzung der nutzerbezogenen Angaben zur innerstaatlichen Steuergestaltung gilt § 138n Abs. 1 AO-E entsprechend (§ 138m Abs. 2 Satz 2 AO-E).
Der Intermediär hat den Nutzer nach § 138m Abs. 2 Satz 3 AO-E nach Zugang der Mitteilung der DE-Offenlegungsnummer unverzüglich über die nach § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E erforderlichen nutzerbezogenen Angaben zu informieren. Der Intermediär ist ferner dazu verpflichtet, dem BZSt auf dessen Verlangen hin mitzuteilen, ob und zu welchem Zeitpunkt er dem Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung die zur "Nachmeldung" der nutzerbezogenen Angaben erforderlichen Informationen nach § 138m Abs. 2 Satz 3 AO-E zur Verfügung gestellt hat.
§ 138m Abs. 2 Satz 4 AO-E bestimmt, dass die zweimonatige Frist des Nutzers zur Mitteilung der in § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E genannten Angaben (§ 138n Abs. 1 Satz 2 AO) – abweichend von der für den Intermediär geltenden Frist – erst mit Ablauf des Tages beginnt, an dem der Nutzer vom Intermediär die erforderlichen Angaben zur Nachmeldung, d.h. insbesondere die der Gestaltung bereits durch die Mitteilung des Intermediärs zugewiesene DE-RegistrierNr. und die DE-OffenlegungsNr. erlangt hat.
Nach Satz 5 in § 138m Abs. 2 AO-E kann der Nutzer, der seinen Intermediär nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbunden hat - zusammen mit den von ihm selbst mitzuteilenden Angaben nach § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 3 und 9 AO-E - im Auftrag des Intermediärs auch die Daten nach § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 8 AO-E an das BZSt übermitteln; damit wird auch die Übermittlungspflicht des Intermediärs erfüllt. Der Nutzer übermittelt in diesem Fall in einem Datensatz sämtliche Angaben nach § 138n Abs. 2 Satz 1 AO-E.
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Beiderseitige Mitteilungspflicht
§ 138m Abs. 3 Satz 1 AO-E stellt klar, dass mehrere Intermediäre oder Nutzer derselben innerstaatlichen Steuergestaltung grundsätzlich nebeneinander zur Mitteilung gegenüber dem BZSt verpflichtet sind.
Ein Intermediär oder Nutzer ist jedoch von der Mitteilungspflicht der innerstaatlichen Steuergestaltung befreit, soweit er nachweisen kann, dass die in § 138n Abs. 2 AO-E bezeichneten Informationen – einschließlich der Informationen nach § 138n Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO-E über die Intermediäre oder Nutzer, die sich auf die Mitteilung durch einen anderen Intermediär oder Nutzer berufen - zu derselben innerstaatlichen Steuergestaltung bereits durch einen anderen Intermediär oder einen anderen Nutzer dem BZSt mitgeteilt wurden (§ 138m Abs. 3 Satz 2 AO-E).
