Anhang 2 – Doppelbesteuerung/Behandlung von Arbeitslohn / 9 Rückfallklauseln nach DBA

Rz. 418

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Um zu vermeiden, dass Vergütungen in keinem der beiden Vertragsstaaten einer Besteuerung unterliegen, enthalten einige DBA Bestimmungen, die gewährleisten sollen, dass Einkünfte oder Einkunftsteile nicht unversteuert bleiben. Diese Bestimmungen sind in den Abkommen unterschiedlich ausgestaltet; überwiegend handelt es sich um sog. "Subject-to-tax-Klauseln", "Remittance-base-Klauseln" oder um "Switch-over-Klauseln". Nähere Ausführungen dazu enthält das BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I S. 980.

Rz. 419

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Insbesondere die nachfolgenden DBA enthalten eine Rückfallklausel (Stand 1. Januar 2023):

• Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. ii DBA-Armenien,
• Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. i DBA-Australien,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Bulgarien,
• Art. 21 Abs. 1 Buchstabe e Nr. 1 DBA-Finnland,
• Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Vereinigtes Königreich,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Irland,
• Nr. 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 DBA-Italien,
• Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. i und ii DBA-Japan,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Luxemburg,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Niederlande,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Norwegen,
• Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden,
• Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und Buchstabe e Nr. i DBA-Spanien,
• Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa und f DBA-Tunesien,
• Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Ungarn
• Art. 23 Abs. 4 Buchstabe b DBA-USA.

Rz. 420

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

DBA-Rückfallklauseln, nach denen "Einkünfte" aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden (s. Tz. 56.1 OECD-MK zu Art. 23 Abs. 4 OECD-MA, der im Rahmen der Einschränkung der Freistellungsmethode für die Auslegung des Abkommensbegriffs "Einkünfte" ("Income") ausdrücklich auf einzelne Einkunftspositionen und Vermögensgegenstände ("an item of income or capital") abstellt). Für Veranlagungszeiträume ab dem VZ 2017 ergibt sich dies auch aus § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG.

Rz. 421

Stand: EL 138 – ET: 06/2024

Beispiel:

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A wird in den Niederlanden für einen dort ansässigen Arbeitgeber tätig. Er übt seine Tätigkeit ausschließlich in den Niederlanden aus. Sein Arbeitslohn wird in den Niederlanden nach der dortigen "Experten- bzw. 30 %-Regelung" besteuert, d. h., dass neben weiteren steuerlichen Vergünstigungen 30 % seines Arbeitslohns in den Niederlanden steuerfrei bleiben.

Lösung:

Das Besteuerungsrecht über den Arbeitslohn steht den Niederlanden zu, weil Arbeitnehmer A seine Tätigkeit ausschließlich dort ausübt. Soweit der Arbeitslohn aufgrund der "Experten- bzw. 30 %-Regelung" in den Niederlanden keiner Besteuerung unterliegt, ist die "Subject-to-tax-Klausel" des DBA-Niederlande (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Niederlande) anzuwenden. Die Anwendung der "Subject-to-tax-Klausel" des DBA-Niederlande wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Niederlande einen Teil des Arbeitslohns besteuern (§ 50d Abs. 9 Satz 4 EStG).