Entscheidungsstichwort (Thema)
Rechtsfortbildung; Divergenz; Mitunternehmervoraussetzungen; Vertragsauslegung durch den BFH; KG-Anteil als einheitliches Wirtschaftsgut; wirtschaftliches Eigentum aufgrund Eigenbesitzes; Verfahrensrügen; Verletzung der Amtsermittlungspflicht; Überraschungsentscheidung; Unzulässigkeit nur bedingt erhobener Rügen
Leitsatz (NV)
1. Eine Auslegung vertraglicher Vereinbarungen, die den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht, und weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, von denen der BFH solange auszugehen hat, wie zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht geltend gemacht worden sind.
2. Lediglich eine notwendige, jedoch vom FG unterlassene Auslegung kann der BFH dann selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen Feststellungen getroffen hat und weitere Feststellungen nicht mehr in Betracht kommen.
3. Auf außerhalb einer Urkunde liegende Umstände kann bei beurkundeten Erklärungen die Auslegung nur dann gestützt werden, wenn der aus ihnen ermittelte rechtsgrundsätzliche Wille in der Urkunde selbst wenigstens andeutungsweise zum Ausdruck gelangt ist (so genannte Andeutungsformel des BGH).
4. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei einem KG-Anteil ertragsteuerlich nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut, sondern um eine Zusammenfassung aller Anteile an dem zum Gesellschaftsvermögen gehörenden und den betreffenden Gesellschaftern anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern.
5. Eine Divergenzrüge erfordert, dass der gerügte abweichende abstrakte Rechtssatz des FG im angefochtenen Urteil auch tragend ist. Hierzu muss zumindest die Möglichkeit bestehen, dass das Urteil bei Berücksichtigung der Grundsätze des BFH anders ausgefallen wäre.
6. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet im Sinne des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache weder einen (weiteren oder erneuten) Klärungsbedarf noch erst recht das erforderliche Allgemeininteresse.
7. Wird die Verletzung der Amtsermittlungspflicht gerügt, so ist auch schlüssig darzutun, welche konkreten Ermittlungen sich dem FG hätten aufdrängen müssen und weshalb der fachkundig vertretene Beteiligte nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt hat.
8. Das FG hat zwar den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Indessen wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten des Beteiligten begrenzt. Die Sachaufklärungsrüge kann nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat.
9. Kein Verfahrensfehler liegt darin, dass das FG nicht das persönliche Erscheinen in der mündlichen Verhandlung eines durch seinen Steuerberater vertretenen Beteiligten angeordnet hat. Die Anordnung des persönlichen Erscheinens eines Beteiligten zur mündlichen Verhandlung steht im Übrigen im Ermessen des Gerichts.
10. Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne einer Überraschungsentscheidung wird nicht dadurch verletzt, dass das Gericht bei fachkundig Vertretenen keine umfassende Erörterung vornimmt noch seine beabsichtigte Beweiswürdigung oder rechtliche Begründung vorweg andeutet.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nrn. 1-2; BGB §§ 133, 157; FGO § 76 Abs. 1 Sätze 1-2, § 80 Abs. 1 S. 1, § 96 Abs. 2, § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, § 116 Abs. 3 S. 3; GG Art. 103 Abs. 1; ZPO § 295
Verfahrensgang
Gründe
Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat --ausgehend von den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
1. Soweit der Kläger Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils geltend macht, wird damit kein Zulassungsgrund dargetan. Von vornherein unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten. Gleiches gilt hinsichtlich der vom Kläger behaupteten unzulänglichen Beweiswürdigung, die revisionsrechtlich ebenfalls dem materiellen Recht zuzuordnen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).
2. a) Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen.
Für eine schlüssige Divergenzrüge ist überdies weiterhin auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799, unter 2. a und b der Gründe, m.w.N.).
b) Das FG hat im angefochtenen Urteil unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) als Voraussetzung für einen Mitunternehmer nicht nur die Stellung als zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft, sondern auch eine wirtschaftlich vergleichbare Stellung und damit auch Gemeinschaftsverhältnisse aufgeführt (S. 11 des Urteils).
Sofern der Kläger beanstandet, das FG habe insoweit die Reichweite der BFH-Rechtsprechung verkannt, macht er keine Divergenz, sondern allenfalls eine fehlerhafte Rechtsanwendung geltend.
c) Das FG ist hinsichtlich der Auslegung des notariellen Grundlagen- und Einbringungsvertrages vom 8. Mai 1997 vom Willen der Vertragsparteien (S. 12 des Urteils) ausgegangen, hat freilich diesen Willen aufgrund seiner Beweiswürdigung nicht entsprechend dem Begehren des Klägers bestimmt.
Es ist nicht ersichtlich, dass das FG insoweit hinsichtlich der Auslegung von Verträgen einen von der BFH-Rechtsprechung abweichenden, abstrakten tragenden Rechtssatz aufgestellt hätte.
Die Auslegung vertraglicher Vereinbarungen, die den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, von denen der Senat solange auszugehen hat, wie zulässige und begründete Verfahrensrügen --was vorliegend nicht geschehen ist-- nicht geltend gemacht worden sind (BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2001 VIII B 30/01, BFH/NV 2002, 191, m.w.N.).
Lediglich eine notwendige, jedoch vom FG unterlassene Auslegung kann der BFH dann selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen Feststellungen getroffen hat und weitere Feststellungen nicht mehr in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74, m.w.N.). Zusätzlich zu berücksichtigen ist, dass bei der Auslegung beurkundeter Erklärungen zwar ebenfalls nicht allein auf den Wortlaut abzustellen ist. Bei der Ermittlung des tatsächlich Gewollten sind bei beurkundeten Rechtsgeschäften ebenfalls die außerhalb der Erklärung liegenden Umstände zu berücksichtigen, die der Aufhellung und Aufdeckung des Parteiwillens dienen können. Allerdings kann bei beurkundeten Erklärungen die Auslegung auf außerhalb einer Urkunde liegende Umstände nur dann gestützt werden, wenn der aus ihnen ermittelte rechtsgeschäftliche Wille in der Urkunde selbst wenigstens andeutungsweise --wenn auch nur unvollständig-- zum Ausdruck gelangt ist (sog. Andeutungsformel, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25. März 1983 V ZR 268/81, BGHZ 87, 150, m.w.N.; Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 9. März 2000 22 U 149/99, OLGR Hamm 2000, 352, m.w.N.).
Im Streitfall enthält der notarielle Grundlagen- und Einbringungsvertrag vom 8. Mai 1997 bereits keinerlei Hinweise auf den vom FG im Rahmen seiner Auslegung gewürdigten Aktenvermerk vom 3. Mai 1997 (S. 12 des Urteils).
Im Übrigen handelt es sich offensichtlich um Anmerkungen eines Beraters des anderen Kommanditisten, Herrn Menke, zu Vertragsentwürfen und hinsichtlich eines früheren Zeitpunkts der Ergebnisbeteiligung des Klägers lediglich um eine Empfehlung. Weder lässt sich daraus entnehmen, dass sich Herr Menke diese Empfehlung zu Eigen gemacht hätte, noch, dass der Kläger im Zeitpunkt der Beurkundung von diesem Aktenvermerk überhaupt Kenntnis gehabt hätte. Der lapidare Hinweis in der Klagebegründung auf eine zivilrechtliche Auseinandersetzung des Klägers mit seinem damaligen steuerlichen Vertreter lässt überdies in keiner Weise einen abweichenden tatsächlichen Willen des Klägers erkennen.
3. Rechtsfortbildung
a) Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "ob" und ggf. "wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen.
Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen. Es reicht weder --für sich allein-- aus, dass die Rechtsfrage bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden worden ist, noch genügt die Behauptung, das FG habe sachlich unrichtig entschieden (BFH-Beschluss vom 27. März 2006 VIII B 21/05, BFH/NV 2006, 1256, unter 1. a der Gründe).
b) Soweit der Kläger geltend macht, der unbestimmte Rechtsbegriff der "anderen Gesellschaft" bedürfe in der hier vorliegenden --besonderen-- Sachverhaltskonstellation einer entsprechenden Konkretisierung durch den BFH, wird damit kein Klärungsbedarf einer im allgemeinen Interesse liegenden Rechtsfrage dargetan, sondern lediglich eine abweichende Entscheidung des konkreten Streitfalls begehrt.
4. Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
a) Das FG hat zwar den KG-Anteil ertragsteuerlich wie ein einheitliches Wirtschaftsgut bezeichnet. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich --wie der Kläger zutreffend ausführt-- indes um eine Zusammenfassung aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörenden und den betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnenden Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 700). Indes spricht der BFH selbst in Übereinstimmung mit der Diktion des FG verkürzend von wirtschaftlichem Eigentum an einem Kommanditanteil (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877; vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, betreffend die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen).
Der Kläger hat überdies nicht hinreichend dargetan, dass die Auffassung des FG auch tragend, d.h. erheblich für das Ergebnis der Entscheidung gewesen sei. Hierzu muss zumindest die Möglichkeit bestehen, dass das Urteil bei Berücksichtigung der Grundsätze des BFH anders ausgefallen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. März 2000 IX S 3/00, BFH/NV 2000, 1093; vom 10. März 2004 VII B 92/03, BFH/NV 2004, 977).
Das FG hat eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft an einem Gesellschaftsanteil unter Bezugnahme auf die zitierte Rechtsprechung des BFH abweichende wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 für möglich gehalten, eine zeitlich frühere Zurechnung im Streitfall jedoch nach dem notariellen Grundlagen- und Einbringungsvertrag vom 8. Mai 1997 ausgeschlossen. Diese Begründung hängt inhaltlich erkennbar nicht davon ab, ob der Gesellschaftsanteil auch ertragsteuerlich als einheitliches Wirtschaftsgut oder als Zusammenfassung anteiliger einzelner Wirtschaftsgüter definiert wird.
Im Übrigen ist die bloße sachenrechtliche (Mit-)Berechtigung am Betriebsvermögen für die Qualifikation als Mitunternehmer grundsätzlich unerheblich (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 273).
b) Eine Divergenz lässt sich ebenso wenig daraus ableiten, dass der Kläger sich auf einen zeitlich früheren Eigenbesitzwillen beruft; denn der BFH hat in den vom Kläger angegebenen vermeintlichen Divergenzentscheidungen, wie der Kläger zudem selbst ausführt, gerade keine Entscheidung zu einem wirtschaftlichen Eigentum aufgrund Eigenbesitzes getroffen. Vielmehr will der Kläger die zu Treuhandverhältnissen ergangene Rechtsprechung des BFH auf die Fallgruppe des Eigenbesitzes übertragen.
c) Der Kläger hat insoweit auch keine grundsätzliche Bedeutung dieser Rechtsfrage dargetan; denn es fehlt bereits an der unerlässlichen Auseinandersetzung mit der zum Eigenbesitz ergangenen Rechtsprechung des BFH (vgl. zu den Darlegungsanforderungen hinsichtlich des Zulassungsgrundes einer grundsätzlichen Bedeutung BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709, unter 2. der Gründe).
Nach dem Urteil des BFH vom 24. Juni 2004 III R 50/01 (BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80, m.w.N.) kann der Zurechnungstatbestand des Eigenbesitzes allenfalls bei besonderen --hier jedoch offensichtlich nicht vorliegenden-- Sachverhalten in Betracht kommen.
5. Rechtsfortbildung
Mit der Rüge, die Frage einer Begründung wirtschaftlichen Eigentums an einem KG-Anteil bzw. dem anteiligen Gesamthandsvermögen unter dem Gesichtspunkt von Eigenbesitz (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 letzte Alternative AO 1977) sei bei Zusammentreffen der im Streitfall vorliegenden besonderen Umstände höchstrichterlich noch nicht geklärt worden, wird dieser Zulassungsgrund nicht schlüssig dargetan. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu den konkreten Fallgestaltungen begründet weder einen Klärungsbedarf noch erst recht das erforderliche allgemeine Interesse (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 709, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Diese Darlegungsanforderung an den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache gilt in gleicher Weise für den Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung (BFH-Beschlüsse vom 17. Oktober 2001 III B 65/01, BFH/NV 2002, 217; in BFH/NV 2006, 1256).
6. Verfahrensrügen
a) Die Rüge, das Urteil stütze sich auf einen nicht festgestellten tatsächlichen Parteiwillen, bezeichnet nicht hinreichend substantiiert einen Verfahrensmangel. Soweit der Kläger behauptet, es handle sich um eine unzutreffende Schlussfolgerung, macht er allenfalls einen nicht zur Zulassung der Revision führenden materiellen Mangel des angefochtenen Urteils geltend.
Die Behauptung, er habe sich nicht zu der Frage des Zeitpunkts seiner Ergebnisbeteiligung äußern können, entbehrt bereits deshalb jeder Grundlage, weil zum einen ausweislich des Tatbestandes des angefochtenen Urteils (S. 10) der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 23. November 2005 vor dem FG selbst den Vermerk vom 3. Mai 1997 dem FG übergeben hat, zum anderen gerade der Zeitpunkt der Ergebnisbeteiligung des Klägers den Kernpunkt des gesamten Verfahrens ab Stellung des Änderungsantrags gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 gebildet hat.
Der Kläger legt schließlich nicht ansatzweise dar, welche konkreten Ermittlungen sich dem FG hätten aufdrängen müssen und weshalb er, obwohl er in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertreten war, nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt hat (vgl. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO; zu den Anforderungen einer solchen Rüge BFH-Beschluss vom 9. Februar 2006 VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155).
Das FG hat zudem nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Indes wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzt. Die Sachaufklärungsrüge kann nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VIII B 33/05, BFH/NV 2006, 1338, m.w.N.).
b) Kein Verfahrensfehler liegt darin, dass das FG nicht das persönliche Erscheinen des in der mündlichen Verhandlung durch seinen Steuerberater vertretenen Beigeladenen zu 1 angeordnet hat. Nach § 80 Abs. 1 Satz 1 FGO "kann" das Gericht das persönliche Erscheinen eines Beteiligten zur mündlichen Verhandlung anordnen; denn die Entscheidung steht in seinem Ermessen. Ein Beteiligter hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass sein persönliches Erscheinen angeordnet wird, damit er in der mündlichen Verhandlung neben seinem Prozessbevollmächtigten anwesend ist (vgl. BFH-Beschluss vom 23. März 2005 VI B 102/04, BFH/NV 2005, 1224).
Dem in der mündlichen Verhandlung anwesenden Bevollmächtigten des Beigeladenen zu 1 stand es im Übrigen frei, im Rahmen der --ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 23. November 2005-- erfolgten Erörterung der Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten, sich zu der Kernfrage des Rechtsstreits ausgiebig zu äußern.
c) Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne einer Überraschungsentscheidung (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) liegt nicht darin, dass das FG den Kläger nicht vor Erlass des Urteils darauf hingewiesen hat, dass es seine ablehnende Entscheidung auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 stützen wolle, nicht hingegen auf die von ihm, dem Kläger, für einschlägig erachtete Rechtsgrundlage in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 (Eigenbesitz). Das FG hat sich mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums des Klägers auseinandergesetzt. Sofern dies mit einer unzutreffenden oder nicht ausreichenden rechtlichen Begründung erfolgt wäre, läge allenfalls ein materieller Rechtsfehler vor. Weder ist bei fachkundig Vertretenen eine umfassende Erörterung geboten noch muss diese in einem Maße stattfinden, dass dies auf eine Vorwegnahme der Beweiswürdigung oder der rechtlichen Begründung hinausliefe (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Februar 2004 VIII B 230/02, juris, m.w.N.; vom 10. September 2003 X B 132/02, BFH/NV 2004, 495).
7. Soweit der fachkundig vertretene Kläger die Rügen hinsichtlich der Frage 2 nur für den Fall erhoben hat, dass die Revision nicht bereits unter dem rechtlichen Gesichtspunkt zur Frage 1 zulässig sei, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob es sich nicht ohnehin insoweit um unzulässige bedingt erhobene Rügen handelt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1155, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 1684040 |
BFH/NV 2007, 490 |