Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuerliche Beurteilung der Ablösung eines entgeltlichen dinglichen Wohnrechts ernstlich zweifelhaft
Leitsatz (NV)
Wird ein gegen Zahlung von 60 000 DM bestelltes dingliches Wohnrecht nach 5 Jahren vom Eigentümer mit einem Betrag von 75 000 DM für das Wohnrecht und für Gegenstände sowie Einbauten des Wohnberechtigten abgelöst, so sind die einkommensteuerlichen Folgen für den Eigentümer aus verschiedenen Gründen ernstlich zweifelhaft.
Normenkette
EStG § 7 Abs. 1, 4, § 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1; EStDV §§ 82a, 82b; FGO § 69; AO 1977 §§ 4, 165
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Beschwerdegegner) sind seit 1974 Eigentümer eines Mietwohngrundstücks. Mit notariellem Vertrag vom 26. November 1976 räumten sie der Schwester des Beschwerdegegners und deren Ehemann ein dingliches Wohnrecht an der im ersten Obergeschoß liegenden Wohnung mit Wirkung ab 1. Januar 1976 ein. Als Jahreswert des Wohnrechts wurden 5 000 DM angegeben. Die Gegenleistung betrug 60 000 DM. Diesen Betrag, den die Beschwerdegegner zur Zeit des Vertragsabschusses bereits erhalten hatten, gaben sie in ihrer Einkommensteuererklärung für 1976 nicht an. Die Wohnberechtigten ließen anschließend umfangreiche Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten an der ihnen überlassenen Wohnung durchführen. Mit Wirkung vom 31. Mai 1981 wurde der Vertrag durch einen weiteren notariellen Vertrag vom 4. Juni 1981 wieder aufgehoben. Nach diesem Vertrag zahlten die Beschwerdegegner als ,,Gegenleistung für die vorzeitige Beendigung der Vereinbarungen" insgesamt 75 000 DM zur Ablösung des Wohnrechts sowie von Gegenständen und Einbauten im Wert von 38 290 DM. Vom Gesamtbetrag von 75 000 DM waren im Streitjahr 1981 50 000 DM zu zahlen.
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) von diesem Sachverhalt erfahren hatte, änderte es zunächst die Einkommensteuerveranlagung für 1976 und unterwarf die genannten 60 000 DM der Einkommensteuer. Gleichzeitig behandelte es bei der gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig durchgeführten Einkommensteuerveranlagung für 1981 32 917 DM als Werbungskosten und 42 083 DM (75 000 ./. 32 917) als nachträgliche Anschaffungskosten. Den Betrag von 32 917 DM hatte das FA dadurch errechnet, daß es von den 60 000 DM den Betrag von 27 083 DM (fünf Jahre und fünf Monate zu 5 000 DM jährlich) als ,,abgewohnt" ansah. Nachdem die Beschwerdegegner mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid für 1976 Verjährung geltend gemacht hatten, hob das FA diesen Bescheid auf. Zugleich änderte es den vorläufigen Einkommensteuerbescheid für 1981 durch endgültigen Bescheid in der Weise, daß es die Werbungskosten in Höhe von 32 917 DM nicht mehr anerkannte, weil schon die Einnahmen nicht erfaßt worden seien. Für nachträgliche Anschaffungskosten (42 083 DM) sei kein Raum, da in dieser Höhe gleichzeitig Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und Werbungskosten vorlägen. In der Einspruchsentscheidung, mit der das FA den Einspruch der Beschwerdegegner als unbegründet zurückwies, berief es sich ferner auf den Grundsatz von Treu und Glauben.
Die Beschwerdegegner, deren Klage im Hauptverfahren darauf abzielt, die steuermindernde Berücksichtigung der gesamten Ablösungssumme von 75 000 DM zu erreichen, beantragten mit dem an das Finanzgericht (FG) gerichteten Begehren, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 1981 vom 15. April 1985 in Höhe von 14 112 DM (das ist die Erhöhung gegenüber dem vorläufigen Einkommensteuerbescheid vom 7. Mai 1984) auszusetzen. Das FG gab dem Antrag in Höhe von 10 832 DM statt. Es hielt insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids für gegeben, weil das FA zu Unrecht sowohl negative Einnahmen als auch Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt gelassen habe. Negative Einnahmen seien gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger früher empfangene Einnahmen zurückzahle (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Anm. 2m). Sie seien grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen, vorausgesetzt, daß es sich um steuerpflichtige Einnahmen gehandelt habe. Dabei spiele es keine Rolle, ob das FA die Einnahmen zu Recht steuerfrei gelassen oder besteuert habe; die steuerliche Behandlung müsse in jedem Fall mit derjenigen der Einnahmen korrespondieren. Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze paßten aber nur für die Fälle, in denen das FA Einnahmen bewußt besteuert oder aber unversteuert gelassen habe. Habe das FA dagegen ihm unbekannt gebliebene Einnahmen nicht besteuert, so ergäben sich die Rechtsfolgen aus § 173 AO 1977. Danach dürfe das FA, wenn es nachträglich von unbesteuert gebliebenen Einnahmen erfahre, bei deren Rückzahlung nicht Einnahmen und negative Einnahmen miteinander saldieren, sondern es müsse Einnahmen und negative Einnahmen in getrennten Bescheiden jeweils für das Jahr des Zu- und Abflusses berücksichtigen. Hier dagegen habe das FA versucht, den für 1976 verjährten Steueranspruch dadurch zu verwirklichen, daß es negative Einnahmen für das Streitjahr 1981 nicht mehr anerkannt habe.
Auch in der Aufteilung der 75 000 DM sei dem FA nicht zu folgen. Da die Aufwendungen der Wohnberechtigten 38 290 DM betragen hätten, wären als Entgelt für die Rückübertragung des Wohnrechts (75 000 ./. 38 290 DM) 36 710 DM anzusetzen gewesen. Es sei nicht erkennbar, inwiefern die Höhe von 3 793 DM (42 083 ./. 38 290) nachträgliche Gebäude-Anschaffungskosten vorliegen sollten. Gegen die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten beständen auch dem Grunde nach wegen des Zeitraums zwischen Anschaffung (1974) und Aufwendung (1977, bei den Beschwerdegegnern sogar erst 1981) erhebliche Bedenken. Näher liege es, den geschuldeten Aufwendungsersatz von 38 290 DM als Instandhaltungs- und/oder Modernisierungsaufwand im Sinne von § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bzw. § 82b EStDV anzusehen.
Der Aussetzungsantrag könne jedoch nur in Höhe von 2/3 Erfolg haben, weil die Beschwerdegegner im Streitjahr mit 50 000 DM nur einen Teilbetrag von 2/3 der Gesamtsumme zu entrichten gehabt hätten. Als negative Einnahmen seien mithin nicht 32 917 DM, sondern 2/3 hiervon = 21 945 DM zuzüglich Modernisierungsaufwand von 3 333 DM und 992 DM gemäß § 82b EStDV, insgesamt 26 270 DM, abziehbar.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend: Da es mangels entsprechender Angaben der Beschwerdegegner in der Steuererklärung für 1976 bewußt auf eine weitergehende Besteuerung verzichtet habe, könnten die 1981 angefallenen negativen Einnahmen nicht berücksichtigt werden. Die nicht erklärten Einnahmen seien auch nicht nachversteuert worden, was jedenfalls möglich gewesen wäre. Die Beschwerdegegner verstießen mit ihrem Begehren gegen die Grundsätze von Treu und Glauben, nämlich das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Sie seien ihrer ,,Pflicht zur Folgerichtigkeit steuerlichen Handelns" (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Anm. 210; Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 550) nicht nachgekommen.
Auch zur Aufteilung der Ablösungssumme sei dem FG nicht zu folgen. Die vom FG für problematisch erachtete Differenz zwischen dem Wert des Wohnrechts zum Zeitpunkt seiner Ablösung von 32 917 DM zuzüglich der Verwendungen von 38 290 DM, zusammen 71 207 DM, im Verhältnis zur Gesamtablösung von 75 000 DM erkläre sich daraus, daß letzterer Betrag von den Beteiligten ausgehandelt worden sei. Auch bei den Sachleistungen der Wohnberechtigten im Wert von 38 290 DM, die gemäß § 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ins Vermögen der Beschwerdegegner übergegangen seien, habe es sich um steuerpflichtige Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehandelt. Insgesamt seien also Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 98 290 DM nicht erfaßt worden.
Das FA beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Beschlusses den Aussetzungsantrag abzulehnen.
Die Beschwerdegegner beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Sie bestreiten, es bewußt unterlassen zu haben, die Einnahmen für die Bestellung des Wohnrechts zu erklären, da ihnen die Steuerpflicht dieses Vorgangs nicht bekannt gewesen sei. Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben könne ihnen auch deshalb nicht vorgehalten werden, weil die Vorschriften über die Verjährung der Erfassung der im Jahre 1976 zugeflossenen Einnahme entgegenständen. Die unbesteuert gebliebenen Einnahmen hätten nicht 98 290 DM, sondern nur 60 000 DM betragen. Aus den Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen hätten die Beschwerdegegner keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Entscheidungsgründe
Der Beschwerde muß der Erfolg versagt bleiben. Der erkennende Senat tritt dem FG im Ergebnis bei.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Im vorliegenden Fall ist bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen des Einkommensteuerbescheids für 1981 ernstlich zweifelhaft, ob - und gegebenenfalls in welcher Weise - die Abstandszahlung zu berücksichtigen ist.
Hinsichtlich der Rückzahlung des Entgelts für die Einräumung des Wohnrechts könnte zwar ein Werbungskostenabzug durch die Beschwerdegegner von vornherein zu versagen sein, falls sich die Bestellung und Rückgängigmachung des Wohnrechts in der nicht einkommensteuerbaren Vermögenssphäre abgespielt haben. Dies kommt bei einer eigentumsähnlichen Ausgestaltung des Wohnrechts in Betracht, die nach den zum Dauerwohnrecht ergangenen Urteilen des Senats vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82 (BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 258) und vom 3. Juni 1986 IX R 63/81 (BFH/NV 1986, 605) wie die Einräumung von Wohnungseigentum gewertet werden kann. Sollte jedoch das Entgelt für die Bestellung des Wohnrechts im Jahre 1976 - oder doch ab diesem Veranlagungszeitraum - als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen gewesen sein (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 54/74, BFHE 125, 535, BStBl II 1979, 332), so ist höchstrichterlich ungeklärt, wie Zahlungen zur Ablösung eines entgeltlichen Wohnrechts zu beurteilen sind. Nach dem Schreiben des Bundesminsters der Finanzen (BMF) vom 15. November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84 (BStBl I 1984, 561, Tz. 34) werden von der Verwaltung bei der Ablösung eines entgeltlichen Nießbrauchs, dem das Wohnrecht insoweit gleichzuerachten ist, negative Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Jahr der Zahlung angenommen. Indessen fragt sich schon, ob an der Konstruktion negativer Einnahmen festzuhalten ist, nachdem die neuere BFH-Rechtsprechung den Begriff der Werbungskosten durch Betonung des Veranlassungsgrundsatzes weitgehend dem der Betriebsausgaben angenähert hat (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm. 48 und § 9 EStG Anm. 3e sowie Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 8 Anm. B 49 und § 9 Anm. B 223, 725). Auch wenn es sich um Werbungskosten handeln sollte, stellte sich die Frage ihrer Abgrenzung zu nachträglichen Anschaffungskosten, die der BFH im Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78 (BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410) bei Ablösung einer dinglichen Belastung angenommen hat (kritisch B. Meyer, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1984, 301; derselbe, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 1), während nach der bisherigen Rechtsprechung die Ablösung obligatorischer Mieterrechte zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen kann (so zuletzt FG Hamburg, Urteil vom 5. Februar 1987 V 372/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 344 mit weiteren Nachweisen).
Sollte dieser Teil der Ablösung negative Einnahmen bilden oder zu den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, ist ferner ernstlich zweifelhaft, ob die Beschwerdegegner an der Geltendmachung des Aufwands deshalb nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert wären, weil sie das möglicherweise steuerpflichtige Entgelt für die Bestellung des Wohnrechts nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärt haben.
Dafür spricht zwar die im Schrifttum vertretene Auffassung, daß die Rückzahlung einer zu Unrecht steuerfrei gelassenen Einnahme einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Rückzahlung steuerfreier Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1958 VI 25/57 U, BFHE 68, 242, BStBl III 1959, 96) gleichzuerachten sei (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG, E 15 sowie Schmidt/Drenseck, a.a.O.). Andererseits könnte einer Bindung der Beschwerdegegner an ihr früheres Verhalten entgegenstehen, daß sie das FA möglicherweise nicht bewußt irregeführt haben.
Soweit sich die Ablösung auf die von den Wohnberechtigten vorgenommenen Einbauten und Investitionen erstreckt, bestehen ernstliche Zweifel, ob die vom BFH im Urteil vom 26. Juli 1983 VIII R 30/82 (BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755) für die Fallgestaltung von entschädigungslos erbrachten Pächtereinbauten ausgesprochenen Grundsätze auch hier zum Tragen kommen (vgl. auch das BMF-Schreiben vom 4. Juni 1986 IX B 1 - S 2253 - 59/86, BStBl I 1986, 318) oder ob entsprechend dem Urteil vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80 (BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453) zu Einbauten bei unentgeltlicher Nutzung einer Wohnung mit gesicherter Rechtsposition des Nutzenden auch im vorliegenden Fall davon auszugehen wäre, daß zunächst die Wohnberechtigten gemäß § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB an den Einbauten und Investitionen Eigentum erlangt haben, das erst mit der Ablösung auf die Beschwerdegegner übergegangen sein könnte. Wäre letzteres der Fall, stellten sich die höchstrichterlich noch ungeklärten Fragen, ob eine solche Ablösung zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten führt, ob die Beschwerdegegner hierfür die Vergünstigung des § 82a EStDV unmittelbar oder entsprechend in Anspruch nehmen könnten und ob in der Erstattung von Reparaturkosten ein wie Erhaltungsaufwand zu beurteilender Vorgang zu sehen wäre (vgl. auch Stuhrmann, Die Information 1983, 200).
Nach alledem ist die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 1981, soweit sie vom FG ausgesetzt wurde, zu Recht erfolgt. Der Senat läßt mangels Entscheidungserheblichkeit unerörtert, inwieweit die Ausführungen des FG zur Höhe des Aussetzungsbetrags zutreffen. Es bedarf auch keiner Prüfung, ob die wegen ernstlicher Zweifel auszusprechende Aussetzung der Vollziehung von der Erbringung einer Sicherheitsleistung durch die Beschwerdegegner abhängig zu machen gewesen wäre, weil das FA dies ungerügt gelassen hat und sich die Frage nach dem Akteninhalt nicht aufdrängt.
Fundstellen
Haufe-Index 61664 |
BFH/NV 1988, 232 |