BFH Beschluss vom 15.07.1999 - V R 106/98 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der Entnahme von Gegenständen, deren "Bestandteile" zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben

Leitsatz (amtlich)

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

1. Ist diese Bestimmung anwendbar, wenn zwar nicht der Gegenstand selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, wohl aber der Bezug von Dienstleistungen oder Lieferungen, die der Steuerpflichtige für diesen Gegenstand nach dessen Anschaffung in Anspruch genommen oder erhalten hat?

2.Was ist unter einem Bestandteil im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen?

3. Wie bemißt sich die Besteuerungsgrundlage bei der Entnahme, wenn zwar nicht der entnommene Gegenstand, wohl aber einzelne seiner Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben?

4. Ist der Vorsteuerabzug, den ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit dem Bezug von Dienstleistungen oder Lieferungen für einen ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug angeschafften Gegenstand in Anspruch genommen hat, gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG zu berichtigen, soweit nicht Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingreift?

Normenkette

UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 6 S. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b, Art. 20

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Dok.-Nr. 0550268; EFG 1999, 314)

Tatbestand

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer selbständig tätig. Er verwendete für seine Tätigkeit einen PKW, den er am 8. November 1985 von einer Privatperson zum Preis von 33 600 DM erworben hatte. In der Rechnung war Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. Im Jahr 1991 (Streitjahr) entnahm er den PKW in seinen nichtunternehmerischen Bereich. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger insgesamt 16 028,54 DM (brutto) u.a. für Inspektionen, kleinere Reparaturen, Reifenwechsel, nachträglichen Einbau eines Katalysators im Jahr 1987 sowie Erneuerung der Windschutzscheibe im Jahr 1991 aufgewandt und dabei jeweils den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erfaßte im Umsatzsteuerbescheid 1991 abweichend von der Umsatzsteuererklärung des Klägers die Entnahme des PKW in den nichtunternehmerischen Bereich als steuerbaren und steuerpflichtigen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991) und setzte insoweit ―ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 7 500 DM, die der Kläger ertragsteuerrechtlich als Entnahmewert angesetzt hatte― Umsatzsteuer in Höhe von 1 050 DM fest.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch vertrat der Kläger die Auffassung, daß die Entnahme eines Wirtschaftsgutes, welches bei Anschaffung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, nicht als Eigenverbrauch zu versteuern sei. Zur Begründung verwies er auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27. Juni 1989 Rs. 50/88, Kühne (Slg. 1989, 1925) sowie die Beschlüsse des erkennenden Senats vom 29. August 1991 V B 113/91 (BFHE 165, 109, BStBl II 1992, 267) und vom 17. Dezember 1992 V B 22/92 (BFHE 170, 477, BStBl II 1994, 370).

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es bezog sich dabei auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. Mai 1994 (BStBl I 1994, 298), in dem es heißt: "War der Unternehmer zwar für den Gegenstand selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wohl aber für die später darin eingegangenen Bestandteile, unterliegt die Entnahme des Gegenstandes nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG mit der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Aus Vereinfachungsgründen kann die Umsatzbesteuerung des Entnahmeeigenverbrauchs unterbleiben, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen und Wartungsarbeiten (einschließlich Pflege) an dem entnommenen Gegenstand 20 v.H. seiner ursprünglichen Anschaffungskosten nicht übersteigen. Übersteigen diese Aufwendungen 20 v.H. der ursprünglichen Anschaffungskosten, kann in der Regel ohne nähere Prüfung unterstellt werden, daß Bestandteile in den Gegenstand eingegangen sind."

Das FA vertrat die Auffassung, die PKW-Entnahme sei zu versteuern, da im Streitfall die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen, Wartungsarbeiten und Pflege mehr als 20 v.H. von 33 600 DM (Anschaffungskosten) betragen hätten.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, die Voraussetzungen des Besteuerungsverbots des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) seien erfüllt, weil die Aufwendungen des Klägers für das Fahrzeug während der Dauer der Unternehmenszugehörigkeit weder dazu geführt hätten, daß dessen bestimmungsmäßige Nutzungsmöglichkeit geändert oder erweitert worden sei, noch dazu, daß sich der Nutzungswert wesentlich erhöht habe (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 30. März 1995 V R 65/93, BFHE 177, 541).

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA im wesentlichen geltend, im Streitfall hätten Bestandteile im ursprünglichen Sinne des Wortes, die ―zumindest zum Teil― nicht verbraucht worden seien, bzw. eigenständig/zusätzlich angeschaffte Gegenstände in den PKW Eingang gefunden. Bestandteile seien Teile einer natürlichen Sacheinheit oder einer zusammengesetzten Sache, die durch Verbindung miteinander ihre Selbständigkeit verloren hätten.

Das FA regt an, das BMF nach § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Beitritt aufzufordern.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH entscheidungserhebliche Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vor.

1. Zur Rechtslage nach deutschem Recht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG 1991 unterliegt der Eigenverbrauch im Inland der Umsatzsteuer. Eigenverbrauch liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1991 vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hat einen zuvor seinem Unternehmen zugeordneten PKW aus nichtunternehmerischen Gründen seinem Unternehmen entnommen.

Der Senat hat zwar mit Beschluß vom 24. September 1998 V R 61/96 (BFHE 187, 70) dem EuGH u.a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob ein Unternehmer einen gemischt (unternehmerisch und nichtunternehmerisch) genutzten Gegenstand unabhängig von dem Umfang der unternehmerischen Nutzung insgesamt seinem Privatvermögen zuordnen kann. Er hat dort u.a. ausgeführt, es sei zweifelhaft, welche Kriterien für die Zuordnung eines Gegenstandes maßgeblich seien, den der Unternehmer von einem Privatmann erhalten hat, weil der Unternehmer seine Zuordnungsentscheidung in diesem Fall nicht dadurch deutlich machen könne, daß er den Vorsteuerabzug nicht, ganz oder nur zum Teil vornehme. Im vorliegenden Fall geht der Senat aber aufgrund der Feststellungen des FG davon aus, daß der Kläger den PKW bei dessen Erwerb in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

2. Zur Rechtslage nach der Richtlinie 77/388/EWG

Nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

Die Bestimmung soll sicherstellen, daß ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Deswegen läßt es Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu, daß ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und daß er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Mai 1992 Rs. C-20/91, de Jong, Slg. 1992, I-2847).

Auf Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG kann sich der einzelne Steuerpflichtige gegenüber allen innerstaatlichen nicht richtlinienkonformen Vorschriften berufen (vgl. Senatsbeschluß in BFHE 170, 477, BStBl II 1994, 370).

3. Zur Anrufung des EuGH

a) Der EuGH hat noch nicht geklärt, wann i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG "dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben".

Er hat allerdings entschieden, die Besteuerung der privaten Nutzung eines Betriebsgegenstands nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG setze voraus, daß dieser Gegenstand selbst und nicht die Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1989, 1925). Daraus hat der erkennende Senat abgeleitet, daß Dienstleistungen und Lieferungen, die der Unternehmer "zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstandes" in Anspruch genommen oder erhalten hat, nicht in den Gegenstand selbst eingehen und für die Frage der Besteuerung der Entnahme des Gegenstandes nicht erheblich sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 541). Danach berühren Aufwendungen für den Gebrauch und die Erhaltung des Gegenstandes ―vergleichbar dem ertragsteuerrechtlich sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand― weder den Gegenstand selbst noch führen sie zur Anschaffung/Herstellung eines Bestandteils. Inwieweit nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, der die Nutzungsdauer und das Abschreibungsvolumen des Gegenstandes selbst verändert oder ggf. zu einem zusätzlichen Gegenstand (Bestandteil) führt, die Voraussetzung des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllen kann, hat der Senat in dieser Entscheidung offengelassen.

Nach Auffassung des Senats steht sein Urteil in BFHE 177, 541 auch im Einklang mit dem Urteil des EuGH vom 1. Februar 1977 Rs. 51/76, Nederlandse Ondernemingen (Slg. 1977, 113), wonach sich der Begriff "Investitionsgüter" auf Gegenstände bezieht, deren Anschaffungskosten in der Regel über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben werden. Dies spricht dafür, daß auch die Bestandteile von Gegenständen, die Investitionsgüter sind, in der Regel das Abschreibungsvolumen erhöhen müssen.

Die Finanzverwaltung hat sich jedoch den Grundsätzen des Urteils in BFHE 177, 541 nicht angeschlossen. Die Auslegung des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG im einzelnen ist nach wie vor umstritten. Im Streitfall könnten in den PKW des Klägers Bestandteile i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingegangen sein. Dies könnte insbesondere im Hinblick auf den nachträglichen Einbau des ―vorher nicht vorhandenen― Katalysators zu bejahen sein.

b) Falls im Streitfall die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, stellt sich die Frage nach der zutreffenden Bemessungsgrundlage.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b ist Besteuerungsgrundlage bei den in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Umsätzen der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden.

Es ist zweifelhaft, wie diese Bestimmung auszulegen ist, wenn zwar nicht der Gegenstand der Entnahme, wohl aber einzelne seiner Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

c) Soweit im Streitfall Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht anwendbar ist, stellt sich die Frage, ob im Streitfall der Vorsteuerabzug, den der Kläger im Zusammenhang mit dem Bezug von Dienstleistungen und Lieferungen für den PKW in Anspruch genommen hat, gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (teilweise) zu berichtigen ist.

Geht man davon aus, daß in den PKW des Klägers keine Bestandteile i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingegangen sind, so ist doch festzustellen, daß der Wert einzelner Gegenstände, die der Kläger für den PKW nach dessen Anschaffung bezogen hat, im Zeitpunkt der Entnahme des PKW im Jahr 1991 noch (teilweise) vorhanden ―und nicht bereits vollständig verbraucht― war. Das trifft nach Auffassung des Senats etwa für den im Jahr 1987 angeschafften Katalysator sowie für die im Jahr 1991 erneuerte Windschutzscheibe zu. Deshalb könnten sich insoweit die Faktoren, die seinerzeit bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt wurden, i.S. des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG geändert haben. Denn diese noch nicht vollständig verbrauchten und ―wie bei dieser Frage unterstellt wird― i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht steuerpflichtig entnommenen Gegenstände wurden vom Kläger nach der Entnahme des PKW in seinen nichtunternehmerischen Bereich nicht mehr i.S. des Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet.

III. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 234 (früher Art. 177 Abs. 3) des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.