Entscheidungsstichwort (Thema)
Revison - Schriftform; Zustellung an Empfangsbevollmächtigten; Heilung des Zustellungsmangels
Leitsatz (NV)
1. Zu den Anforderungen an die Unterschrift unter einer Revisionsschrift.
2. Zustellungen sind zwingend an den Bevollmächtigten zu richten, wenn die Zustellung nach den Vorschriften des VwZG erfolgt und wenn dem FA gegenüber ausdrücklich ein Empfangsbevollmächtigter benannt worden ist.
3. Ist dem FA wegen eines Auslandaufenthalts des Steuerpflichtigen ein Empfangsbevollmächtigter benannt worden, so hat es sämtliche den Steuerpflichtigen betreffende Verwaltungsakte dem Bevollmächtigten bekanntzugeben. Das gilt auch dann, wenn im Betreff des Bevollmächtigungsschreibens die (Einkommen-) Steuernummer des Vollmachtgebers genannt ist, die Sendung aber einen Haftungsbescheid betrifft, der unter einem anderen Aktenzeichen des FA ergeht.
4. Eine Heilung des Zustellungsmangels im Sinne des § 9 Abs. 1 VwZG tritt in diesem Falle zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Bevollmächtigte - nicht dagegen der materiell von dem Bescheid Betroffene - das Schriftstück nachweislich erhalten hat.
Normenkette
FGO § 120; AO 1977 § 122; VwZG § 8 Abs. 1 S. 2, § 9 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) als Geschäftsführer einer in Konkurs gefallenen GmbH wegen nicht an das FA abgeführter Lohnsteuern und Kirchensteuern als Haftungsschuldner gemäß § 34 Abs. 1, § 69, § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch genommen.
Mit Schreiben vom 4. Januar 1982 teilten der Kläger und seine Ehefrau dem FA unter dem Betreff ihrer damaligen Steuernummer die Bestellung ihres jetzigen Prozeßbevollmächtigten zum Empfangsbevollmächtigten ,,gemäß § 123 AO 1977" mit. Die Bestellung sollte ab 10. Januar 1982 unbefristet gelten. Begründet war sie mit einem längeren Auslandsaufenthalt von vorerst mindestens zwei Jahren.
Das FA bat mit einem an die Anschrift des Klägers gerichteten Schreiben vom 10. Februar 1982 diesen um Mitteilung, warum die lohnsteuerlichen Pflichten der GmbH nicht erfüllt worden seien. Nach Ablauf der gesetzten Frist erließ es am 26. Mai 1982 gegen den Kläger einen Haftungsbescheid. Der wiederum an die Anschrift des Klägers gerichtete Bescheid wurde durch die Post mit Poszustellungsurkunde (PZU) zugestellt. Er wurde der Ehefrau des Klägers am 29. Mai 1982 ausgehändigt. Diese leitete ihn auf dem Postweg (Poststempel des Briefumschlags: 23. Juli 1982) an den jetzigen Prozeßbevollmächtigten weiter, bei dem er am 24. Juli 1982 einging.
Mit Schreiben vom 10. August 1982, beim FA eingegangen am 12. August 1982, legte der Prozeßbevollmächtigte für den Kläger Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein. Gerügt wurde unter Hinweis auf die Empfangsvollmacht vom 4. Januar 1982 die Unwirksamkeit der Zustellung des Haftungsbescheids sowie dessen sachliche Unbegründetheit. Der Einspruch wurde vom FA wegen Ablaufs der Rechtsbehelfsfrist als unzulässig verworfen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Haftungsbescheids und der Einspruchsentscheidung begehrt hatte, ab. Es vertrat die Auffassung, der Haftungsbescheid sei dem Kläger durch Übergabe an seine Ehefrau am 29. Mai 1982 wirksam zugestellt worden, so daß der erst am 12. August 1982 beim FA eingegangene Einspruch verspätet eingelegt sei. Einer Zustellung an den Prozeßbevollmächtigten habe es nicht bedurft, weil sich die Empfangsvollmacht, die diesem am 4. Januar 1982 erteilt worden sei, nicht auf den Haftungsbescheid erstreckt habe. Im Besteuerungsverfahren erteilte Vollmachtsurkunden seien in Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechend dem wirklichen Willen des Vollmachtgebers auszulegen. Verblieben hierbei aber - wie im Streitfalle - Zweifel, so müßten diese zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.
Aufgrund des in der Vollmachtsurkunde angekündigten zweijährigen Auslandaufenthalts könne zwar davon ausgegangen werden, daß der Wille des Klägers und seiner Ehefrau darauf gerichtet gewesen sei, den von ihnen bestellten Bevollmächtigten zur Entgegennahme der sie betreffenden Sendungen unabhängig von der Art ihrer Bekanntgabe zu berechtigen. Unklar sei die Vollmachtsurkunde jedoch insoweit, als in ihrem Betreff lediglich die Steuernummer für die Einkommensteuer der Ehegatten angegeben sei. Das lasse den Schluß zu, daß sich die Empfangsvollmacht nur auf Sendungen in Einkommensteuer- und allenfalls noch in Vermögensteuerangelegenheiten habe beziehen sollen. Die Zulässigkeit einer derartigen Vollmachtsbegrenzung ergebe sich aus § 80 Abs. 1 Satz 2 AO 1977. Daß es sich bei der streitigen Empfangsvollmacht trotz des Hinweises auf die mindestens zweijährige Abwesenheit des Klägers und seiner Ehefrau um keine generelle Vollmacht für alle Steuerangelegenheiten habe handeln sollen, folge daraus, daß in der Vollmachtsurkunde der im Falle einer generellen Vollmachtserteilung allgemein übliche Zusatz, die Vollmacht gelte für alle Steuerangelegenheiten, fehle. Dies falle im Streitfall um so mehr ins Gewicht, als die Eheleute dem Prozeßbevollmächtigten ebenfalls unter dem 4. Januar 1982 eine weitere Vollmacht erteilt hätten, in der sie diesen ohne jeden speziellen Steuerbetreff ausdrücklich zu ,,allen Verfahrenshandlungen vor den deutschen Finanzbehörden" bevollmächtigten.
Das FA habe daher die Vollmacht vom 4. Januar 1982, die sich nicht in eindeutiger Weise als generelle Empfangsvollmacht der Aussteller für alle ihre steuerlichen Angelegenheiten darstelle, als auf die Einkommensteuerangelegenheiten beschränkt verstehen dürfen. Einer Rückfrage zur Klärung des wirklichen Vollmachtsumfanges habe es schon im Hinblick auf den hierfür bis zur mutmaßlichen Abreise der Eheleute verbleibenden kurzen Zeitraum nicht bedurft. Wenn der Kläger und seine Ehefrau bei der Ausstellung der Vollmachtsurkunde ihren weitergehenden Willen nicht unmißverständlich zum Ausdruck gebracht hätten, müsse das daraus folgende Verwaltungshandeln zu ihren Lasten gehen.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 80 und 122 AO 1977 i. V. m. den Bestimmungen des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG), der Zivilprozeßordnung (ZPO) und des BGB. Er macht geltend, die in der Empfangsbevollmächtigung aufgeführte Steuernummer habe lediglich dem Zweck gedient, den ständigen Anforderungen der Finanzverwaltung an die Steuerpflichtigen zur Angabe ihrer Steuernummern bei allen Eingaben Genüge zu tun. Eine Beschränkung auf Einkommen- und Vermögensteuersachen ergebe sich daraus nicht. Aus der Begründung für die Empfangsbevollmächtigung, nämlich dem mindestens zweijährigen Auslandaufenthalt des Klägers, hätte das FA erkennen müssen, daß eine generelle Empfangsvollmacht gemeint gewesen sei. Im Streitfalle hätte es, wenn nicht beim Kläger, so doch beim Empfangsbevollmächtigten, rückfragen müssen, ob eine Vollmachtsbeschränkung beabsichtigt sei. Eine schriftliche Empfangsvollmacht dürfe nicht einfach in den Einkommensteuerakten abgelegt werden, ohne daß verwaltungsinterne Maßnahmen für alle Zustellungen an den Empfangsbevollmächtigten getroffen würden.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise sie als unbegründet zurückzuweisen.
Es meint, eine formgerecht eingelegte Revision liege nicht vor, da die Revisionsschrift mangels Unterschrift nicht die gesetzlich vorgeschriebene Schriftform erfülle. Sie trage als Unterschrift ein Schriftzeichen, das mit einem gebogenen Abwärtshaken beginne, der sich in einer horizontalen Schlangenlinie fortsetze und mit einem kurzen Abwärtshaken ende. Der Schriftzug vermittele den Eindruck eines stilisierten Schwanes und lasse keine individuellen Namenszüge des Namensträgers erkennen. Im übrigen sei die Entscheidung des FG zutreffend.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist zulässig.
Sie kann nicht, wie das FA meint, mit der Begründung als unzulässig verworfen werden (§§ 124, 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), daß die vom Prozeßbevollmächtigten des Klägers unterzeichnete Revisionsschrift keine ordnungsgemäße Unterschrift trage und folglich nicht der gesetzlich vorgeschriebenen Schriftform (§ 120 Abs. 1 FGO) entspreche. Für eine ordnungsgemäße Unterschrift (Erfordernis der Schriftform) unter bestimmenden Schriftsätzen bestehen nach der Rechtsprechung folgende Anforderungen:
Die Unterschrift muß nicht lesbar sein. Es muß sich aber um einen die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden individuellen Schriftzug handeln, der charakteristische Merkmale aufweist und sich nach dem gesamten Schriftbild als Unterschrift eines Namens darstellt. Dazu gehört, daß mindestens einzelne Buchstaben zu erkennen sind, weil es sonst an dem Merkmal einer Schrift überhaupt fehlt (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. März 1983 III R 64/82, BFHE 138, 151, BStBl II 1983, 479; vom 8. März 1984 I R 50/81, BFHE 140, 424, BStBl II 1984, 445; vom 30. Mai 1984 I R 2/84, BFHE 141, 223, BStBl II 1984, 669, jeweils m. w. N. und Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH -). Willkürliche Linien und Striche genügen nicht; es ist ein Schriftzug erforderlich, dessen Entstehung aus einer Schrift in Buchstaben jedenfalls noch wahrnehmbar ist (BFHE 141, 223, BStBl II 1984, 669; BGH-Beschluß vom 24. Februar 1983 I ZB 8/82, Versicherungsrecht -VersR - 1983, 555). Eine Paraphe anstelle der erforderlichen Unterschrift genügt nicht (BFHE 140, 424, BStBl II 1984, 445; BFHE 141, 223, BStBl II 1984, 669, m. w. N.).
Der Senat sieht, gemessen an diesen Anforderungen, die im Streitfall zu beurteilende Unterschrift des Steuerberaters als für die Schriftform ausreichend an. Es handelt sich um einen individuellen Schriftzug mit charakteristischen Merkmalen, der nach dem Umfang des Schriftbildes über ein bloßes Handzeichen (Paraphe) hinausreicht, sich gegenüber anderen Unterschriften deutlich unterscheidet und auch schwer nachahmbar ist.
2. Die Revision ist auch begründet.
FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß der durch den Prozeßbevollmächtigten des Klägers eingelegte Einspruch gegen den Haftungsbescheid verspätet eingelegt und deshalb unzulässig gewesen sei. Im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs war die Rechtsbehelfsfrist noch nicht abgelaufen, weil für ihren Beginn auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den Prozeßbevollmächtigten abzustellen ist.
a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Es steht demnach bei der Bestellung eines Bevollmächtigten grundsätzlich im Ermessen der Behörde, ob sie einen Steuer- oder Haftungsbescheid dem Steuerpflichtigen oder Haftungsschuldner oder dessen Bevollmächtigten bekanntgibt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 148/79, BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3, und Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 122 AO 1977 Tz. 21). In den Fällen der Zustellung der Bescheide nach den Vorschriften des VwZG ist aber die Zustellung zwingend an den Bevollmächtigten zu richten, wenn eine schriftliche Vollmacht vorliegt (§ 122 Abs. 5 AO 1977, § 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG). Desgleichen sind - unabhängig von der Form der Bekanntgabe - die Verwaltungsakte dann dem Bevollmächtigten bekanntzugeben, wenn dieser dem FA gegenüber ausdrücklich als Empfangsbevollmächtigter benannt worden ist (vgl. § 123 AO 1977; BFH-Urteile vom 1. August 1975 III R 58/74, BFHE 116, 467, BStBl II 1975, 894, und in BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3, 4; Tipke / Kruse, a. a. O., § 122 AO 1977 Tz. 22).
Im Streitfall haben der Kläger und seine Ehefrau dem FA gegenüber durch Schreiben vom 4. Januar 1982 ihren Steuerberater, den jetzigen Prozeßbevollmächtigten, zu ihrem Empfangsbevollmächtigten bestellt. Zwar liegt entgegen den Ausführungen in der Vollmachtsurkunde kein Fall des § 123 AO 1977 vor, weil die Bestellung nicht auf Verlangen der Finanzbehörde erfolgt ist. Die Beteiligten sind aber nicht gehindert, auch ohne eine derartige Aufforderung einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen (vgl. Förster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977 -, 2. Aufl., § 123 Anm. 4). Die Vollmacht ist schriftlich durch Erklärung gegenüber dem FA, demgegenüber die Vertretung stattfinden sollte, wirksam erteilt worden (§ 167 Abs. 1 BGB; Tipke / Kruse, a.a.O., § 8 VwZG Tz. 2). Schließlich hat das FA den streitbefangenen Verwaltungsakt (Haftungsbescheid) auch nach den Vorschriften des VwZG - gemäß § 3 VwZG durch die Post mit PZU - zugestellt, wozu es nach § 122 Abs. 5 AO 1977 nicht verpflichtet, aber berechtigt war (Tikpe/Kruse, a. a. O., § 122 AO 1977 Tz. 26). Bei dieser Sachlage war es nach den Ausführungen im vorstehenden Absatz verpflichtet, die Zustellung nicht an den Kläger, sondern an den Empfangsbevollmächtigten zu richten, wenn sich dessen Vollmacht auch auf den Lohnsteuerhaftungsbescheid erstreckte. Die mittels Ersatzzustellung durch Übergabe des Haftungsbescheids an die Ehefrau (§ 3 Abs. 3 VwZG, § 181 Abs. 1 ZPO) bewirkte Zustellung an den Kläger wäre in diesem Falle unwirksam (BFHE 116, 467, BStBl II 1975, 894, m. w. N.; Urteil des FG Berlin vom 23. September 1981 II 391/80, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 216). Der Senat vermag der Auslegung des FG nicht zu folgen, daß sich die vom Kläger und seiner Ehefrau dem Prozeßbevollmächtigten erteilte Empfangsvollmacht vom 4. Januar 1982 nicht auf den streitbefangenen Haftungsbescheid erstreckte.
b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die dem FA gegenüber erklärte Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten als verfahrensrechtliche Willenserklärung der Auslegung bedarf. Die Auslegung von Willenserklärungen obliegt zwar dem FG als Tatsacheninstanz. Dessen Würdigung ist jedoch revisionsrechtlich darauf zu prüfen, ob das FG die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es vor allem die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat. Denn die Überprüfung der vom FG vorgenommenen Auslegung von Willenserklärungen und Vertragsbeziehungen ist ein Teil der dem Revisionsgericht obliegenden Rechtskontrolle (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149, 151; vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, m. w. N.; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. November 1984 1 BvR 485/82, 1 BvR 501/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1985, 283; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 4 A I). Das FA hat bei der Auslegung der streitbefangenen Empfangsbevollmächtigung den wirklichen Willen der Vollmachtgeber nicht ausreichend beachtet und damit gegen die Auslegungsregel des § 133 BGB verstoßen. Seine Ausführungen sind insoweit nicht frei von Widersprüchen und verstoßen gegen Erfahrungssätze.
Zwar ist die Vorinstanz zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß der Wille des Klägers und seiner Ehefrau darauf gerichtet war, den Empfangsbevollmächtigten zur Entgegennahme aller sie betreffenden Sendungen und unabhängig von der Art ihrer Bekanntgabe zu ermächtigen. Dieser Wille der Beteiligten ergibt sich zweifelsfrei aus dem angekündigten mindestens zweijährigen Auslandaufenthalt als der Begründung für die Vollmachtserteilung. Das FG zieht aber dann den sich auf alle den Kläger und seine Ehefrau betreffenden Verwaltungsakte und Schriftstücke des FA erstreckenden Umfang der Empfangsbevollmächtigung wieder in Zweifel, weil in dem Betreff des Schreibens die für die Einkommensteuer der Eheleute geltende Steuernummer genannt ist. Die Vorinstanz gibt aber keine plausible Erklärung dafür, auf welchem Wege nach dem Willen und der Vorstellung der Eheleute ihnen etwaige Verwaltungsakte, die keine Einkommensteuer- und Vermögensteuerangelegenheiten - die das FG allein als von der Vollmacht erfaßt ansieht - betreffen, während der Dauer des Auslandaufenthalts bekanntgegeben werden sollten. Daß eine Vollmacht gegenständlich beschränkbar ist, vermag die Auslegung des FG nicht zu rechtfertigen. Solange sich aus ihr keine ausdrückliche Beschränkung ergibt, muß vielmehr angenommen werden, daß die Beteiligten, wenn sie schon einen Empfangsbevollmächtigten für die Dauer des Auslandaufenthalts bestellen, diesen für alle sie betreffenden Sendungen des FA einschalten wollen, auch soweit es sich um Steuerangelegenheiten handelt, die von ihrem Vorstellungsvermögen im Zeitpunkt der Bevollmächtigung nicht erfaßt werden. Im Streitfall entspricht daher nur eine Auslegung der Empfangsbevollmächtigung, die alle Steuerangelegenheiten der Eheleute umfaßt, deren nach § 133 BGB festzustellenden und zu beachtenden Willen, zumal nach dem Inhalt des Vollmachtschreibens, wie auch das FG nach seinem Tatbestand angenommen hat, davon auszugehen war, daß sich beide Eheleute für längere Zeit ins Ausland begeben würden. Eines ausdrücklichen Hinweises, daß die Empfangsvollmacht für alle steuerlichen Angelegenheiten der Eheleute gelten solle, wie er in der dem Bevollmächtigten unter demselben Datum erteilten Vertretungsvollmacht enthalten ist, bedurfte es unter diesen Umständen nicht.
Die Angabe der Steuernummer im Betreff des Schreibens steht dieser Auslegung nach dem Willen der Beteiligten nicht entgegen und macht den Inhalt der Vollmachtsurkunde nicht unklar. Es entspricht einem Erfahrungssatz und auch den Erwartungen der Finanzbehörden, daß die Steuerpflichtigen bei allen Eingaben an das FA die ihnen bekannte Steuernummer angeben. Das ist - abgesehen von besonderen steuerrechtlichen Verhältnissen - die Steuernummer, unter der sie regelmäßig zur Einkommensteuer veranlagt werden und die in der Regel auch für andere Steuerarten (z. B. Vermögensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) Verwendung findet. Die Angabe der Steuernummer erleichtert zunächst der Posteingangsstelle des FA die Weiterleitung des eingegangenen Schriftsatzes an die nach dem ersten Anschein zuständige Dienststelle und in der Regel auch dieser jedenfalls den Beginn der Bearbeitung. Bei Schriftsätzen, die unabhängig von bestimmten Steuerarten die allgemeinen Beziehungen des Steuerpflichtigen zum FA betreffen, wie die hier streitbefangene Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten, kann aber aus der Angabe einer Steuernummer allein, soweit sich hierfür nicht sonstige Anhaltspunkte aus dem Text des Schreibens ergeben, nicht angenommen werden, daß sie sich nur auf solche Steuerangelegenheiten beziehen sollen, die unter der angegebenen Steuernummer bearbeitet werden. Denn der Steuerpflichtige kann, wie der im Streitfall später gegen den Kläger ergangene Haftungsbescheid zeigt, regelmäßig nicht übersehen, welche steuerrechtlichen Verhältnisse zwischen ihm und dem FA künftig entstehen können und unter welchem Aktenzeichen diese vom FA bearbeitet werden.
Die wegen der angegebenen Steuernummer naheliegende Ablage der Vollmachtsurkunde in den Einkommensteuerakten der Beteiligten entband das FA nicht von der Verpflichtung, durch sonstige organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, daß alle den Kläger und seine Ehefrau betreffenden Verwaltungsakte gegenüber dem Empfangsbevollmächtigten bekanntgegeben wurden. Dieser organisatorischen Mühe hätte es sich auch dann unterziehen müssen, wenn die Eheleute in ihrer Vollmachtsurkunde keine Steuernummer genannt hätten. Demnach hätte entsprechend dem unmißverständlich zum Ausdruck gebrachten Willen der Vollmachtgeber der gegen den Kläger ergangene Haftungsbescheid dem Empfangsbevollmächtigten zugestellt werden müssen. Mit der fehlerhaften Zustellung an den Kläger am 29. Mai 1982 (§ 3 Abs. 3 VwZG, § 181 Abs. 1 ZPO) ist somit der Haftungsbescheid nicht wirksam bekanntgegeben und deshalb die Einspruchsfrist zu diesem Zeitpunkt nicht in Lauf gesetzt worden (§ 124 Abs. 1 Satz 1, § 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).
c) Dieser Zustellungsmangel wurde auch nicht dadurch geheilt, daß der angefochtene Bescheid dem Betroffenen (Haftungsschuldner) selbst zugestellt worden ist. Zwar bestimmt § 9 Abs. 1 VwZG, daß ein unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangenes Schriftstück in dem Zeitpunkt als zugestellt gilt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Empfangsberechtigter i. S. dieser Vorschrift ist jedoch, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht der materiell von dem Bescheid Betroffene, sondern derjenige, an den die Zustellung des Bescheides nach dem Gesetz zu richten war, das heißt, im Falle des Vorliegens einer Vollmacht wie im Streitfalle der Bevollmächtigte (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1980 VIII R 122/78, BFHE 132, 380, BStBl II 1981, 450; Urteil in EFG 1982, 216).
Die fehlerhafte Zustellung des Haftungsbescheids an den Kläger (Vertretenen) ist aber gemäß § 9 Abs. 1 VwZG in dem Zeitpunkt geheilt worden, in dem der Empfangsberechtigte, der auch der Prozeßbevollmächtigte des vorliegenden gerichtlichen Verfahrens ist, den Bescheid nachweislich erhalten hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1974 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367; ebenso wohl auch in BFHE 132, 380, BStBl II 1981, 450; a. A. FG Berlin in EFG 1982, 216). Da es im Streitfall um die Einspruchsfrist geht, die mit der Zustellung des Haftungsbescheids in Lauf gesetzt wird, schließt § 9 Abs. 2 VwZG die Heilung des Zustellungsmangels nicht aus (BFH-Urteile vom 8. Februar 1972 VIII R 14/68, BFHE 105, 85, BStBl II 1972, 506, und in BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367).
Nach den Feststellungen des FG hat der Prozeßbevollmächtigte des Klägers den von dessen Ehefrau auf dem Postwege an ihn weitergeleiteten Haftungsbescheid am 24. Juli 1982 erhalten. Mit dieser Heilung des Zustellungsmangels begann die Einspruchsfrist von einem Monat (§ 355 Abs. 1 AO 1977) zu laufen. Da sie im Zeitpunkt des Eingangs des von dem Bevollmächtigten eingelegten Einspruchs beim FA am 12. August 1982 noch nicht abgelaufen war, war der Einspruch zulässig. Das FA hätte ihn nicht als unzulässig verwerfen dürfen.
Die fehlerhafte Einspruchsentscheidung und die sie bestätigende Entscheidung des FG waren aufzuheben. Der Kläger hat zwar mit der Revision hinsichtlich der angefochtenen Einspruchsentscheidung keinen ausdrücklichen Antrag gestellt; sein Aufhebungsbegehren folgt aber aus der Revisionsbegründung. Gegenstand des Verfahrens ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung des FA. Es entspricht dem berechtigten Interesse des Klägers, daß er nicht infolge der fehlerhaften Unzulässigkeitsentscheidung des FA eine außergerichtliche Tatsacheninstanz verliert. Daran ändert nichts, daß der Kläger im Verfahren vor dem FG neben der Aufhebung der Einspruchsentscheidung auch die Aufhebung des Haftungsbescheids beantragt hat. Dieser Antrag bringt lediglich das sachliche Ziel des Klägers zum Ausdruck, bedeutet aber nicht, daß er dieses Ziel bereits im anhängigen gerichtlichen Verfahren erreichen wollte. Denn der Kläger hat im Verfahren vor dem FG und dem BFH zur materiellen Richtigkeit des Haftungsbescheids nicht Stellung genommen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154). Der Senat kann insoweit abschließend entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Über den im Revisionsverfahren gestellten Antrag des Klägers, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), kann der Senat als Gericht des zweiten Rechtszugs nicht entscheiden. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren, für das das FG als Gericht erster Instanz zuständig ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, 156, BStBl II 1968, 56).
Fundstellen