Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermögensübertragung von Eltern auf Kinder mit „Gegenleistung“; Vermutung der Unentgeltlichkeit; Gestaltungsmissbrauch
Leitsatz (amtlich)
1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger von seinem 85 Jahre alten Vater ein Grundstück und ist ―neben der Einräumung typischer Altenteilsleistungen― "als Gegenleistung" ein "restlicher Kaufpreis" in Höhe von 122 500 DM in monatlichen Raten von 500 DM zu zahlen, der beim Tode des Vaters als dem Steuerpflichtigen "schenkweise unter Anrechnung auf sein Erb- und Pflichtteilsrecht zugewendet" gilt, ist die bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder geltende Vermutung für die Unentgeltlichkeit und damit für eine private Versorgungsrente nicht widerlegt.
2. Auf die Frage, ob diese Gestaltung einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt, kommt es nicht an.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 10e; AO 1977 §§ 41-42
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1993 und 1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Im Dezember 1993 übertrug der damals 85 Jahre alte Vater des Klägers diesem ein gemischt genutztes Grundstück mit einem Wohnhaus und einer Garage. Der Kläger hatte seit 1975 an Renovierungs- und Sanierungsaufwendungen für das Wohnhaus und an Herstellungskosten für die von ihm als Werkstatt gewerblich genutzte Garage mindestens 100 000 DM aufgebracht. Von der Gesamtwohnfläche des Hauses (149 qm) bewohnte der Vater des Klägers 49 qm, während die Familie der Kläger den übrigen Teil nutzte. Im Übergabevertrag behielt sich der Vater des Klägers ein lebenslängliches Wohnungsrecht vor. Der Kläger übernahm zwei zur Sicherung eigener betrieblicher Schulden eingetragene Grundschulden. Schließlich war ein Kaufpreis in Höhe von 250 000 DM vereinbart, der wie folgt belegt wurde:
Ca. 100 000 DM sollten durch die vom Kläger auf dem Grundstück getätigten "Investitionen" abgegolten sein. Weitere 27 500 DM waren dadurch zu erbringen, dass dem Vater ein Altenteilsrecht eingeräumt wurde, dessen Jahreswert die Vertragspartner mit 5 500 DM veranschlagten (5facher Jahreswert = 27 500 DM). Der "Restkaufpreis" in Höhe von 122 500 DM war beginnend mit dem 1. Januar 1994 in monatlichen Raten von 500 DM zu zahlen. Eine Verzinsung war ausgeschlossen. Sollte der Restkaufpreis beim Tode des Vaters noch nicht vollständig bezahlt sein, war bestimmt, dass er dem Kläger schenkweise unter Anrechnung auf sein Erb- und Pflichtteilsrecht zugewendet werde. Die zwischen 40 und 60 Jahre alten Geschwister des Klägers lebten im Zeitpunkt der Übergabe seit langem in gesicherten wirtschaftlichen Verhältnissen. Das Altenteilsrecht gab dem Vater das Recht, in alten und kranken Tagen gepflegt und betreut zu werden, soweit dies im Hause möglich sei.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) gewährte den von den Klägern beantragten Steuerabzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die Steuerermäßigung für Kinder nach § 34f EStG nicht, da der Kläger das Grundstück unentgeltlich erworben habe. Er erkannte allerdings im Einspruchsverfahren bei der Einkommensteuer für 1994 die vom Kläger in Höhe von 5 500 DM nachgewiesenen monatlichen Zahlungen an seinen Vater als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG an.
Im Klageverfahren vertraten die Kläger die Ansicht, die in der Vergangenheit getätigten Aufwendungen seien gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) als Anschaffungskosten zu betrachten. Außerdem müssten sie nach dem Erlass des Bundesministers der Finanzen (BMF) zu § 10e EStG vom 25. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 626) wegen seines Verzichts auf den Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Anschaffungskosten behandelt werden. Weitere Anschaffungskosten stelle der abgezinste Restkaufpreis mit 73 674 DM dar.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte einen entgeltlichen Erwerb des Grundstücks.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 10e EStG und des § 34f EStG. Bei dem zu beurteilenden Vertrag handele es sich nicht um einen Übergabevertrag, sondern um einen Kaufvertrag, bei dem Leistung und Gegenleistung in etwa nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen worden seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 12. April 1996 sowie den Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 19. September 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 1997 dahin gehend abzuändern, dass jeweils statt einer dauernden Last Abzugsbeträge nach § 10e EStG von einer Bemessungsgrundlage von 64 460 DM und die Kinderermäßigung nach § 34f EStG für zwei Kinder berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zu Recht hat das FG aufgrund revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Auslegung des Vertrages vom 30. Dezember 1993 entschieden, dass der Kläger das Grundstück nicht entgeltlich erworben hat. Es hat daher zu Recht die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG versagt.
1. Nach § 10e Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung im eigenen Haus ―unter weiteren Voraussetzungen― Abzugsbeträge wie Sonderausgaben geltend machen. Unter Anschaffung ist nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen (Senatsurteil vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94, unter II. 3., m.w.N.).
Demgegenüber sind als Sonderausgaben abziehbar die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Die Sonderstellung des im steuerrechtlichen Sinne unentgeltlichen Vermögensübergabevertrages beruht darauf, dass die wiederkehrenden Versorgungsleistungen spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BFH/NV 2003, 1480, unter II. 2. d der Entscheidungsgründe). Diese Leistungen werden typischerweise auf die Lebenszeit des Berechtigten gezahlt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 1999 X R 75/97, BFHE 190, 197, BStBl II 2002, 650, m.w.N.).
2. Übertragen Eltern Vermögen gegen Rente auf ihre Kinder, wird widerlegbar vermutet, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden, sondern dass die Rente ―unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens― nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I.; BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, m.w.N. der Rechtsprechung).
Ein Anhaltspunkt für eine unentgeltliche Vermögensübertragung liegt vor, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer, vor allem familiärer Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718, und in BFH/NV 2002, 10). Andererseits ist die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft auch dann möglich, wenn die Vertragsparteien keinen "marktgerechten" Preis vereinbart haben; sie können auch ein teilentgeltliches Geschäft (Veräußerung zum "Freundschaftspreis") abschließen (BFH-Urteile vom 31. August 1994 X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; in BFH/NV 2002, 10, m.N. der Rechtsprechung und der Literatur).
Die Frage, von welchen Vorstellungen sich die Vertragsparteien bei der Begründung der wechselseitigen Vertragspflichten leiten ließen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (BFH-Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718). Das FG hat revisionsrechtlich einwandfrei entschieden, dass die vorgenannte Vermutung für die Unentgeltlichkeit des Übergabevertrages nicht widerlegt ist. Die Kläger haben nichts dafür vorgebracht, wie der Wert des übergebenen Vermögens ermittelt wurde und worauf insbesondere der im Vertrag festgesetzte "Kaufpreis" beruht. Sie können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Anforderungen an den Nachweis eines kaufmännischen Aushandelns des Entgelts nicht überspannt werden dürfen.
3. In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, m.w.N.). Auf dieser Grundlage ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.
a) Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Unzulässig ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände.
b) Im Rahmen der Parteiautonomie können die Vertragspartner ihrem Willen durch Rechtsgeschäft Geltung verschaffen. Rechtsgestaltung im Sinne einer Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechtsverhältnissen setzt indes voraus, dass sich die parteiautonome Geltungsanordnung auf eine gestaltbare Realität bezieht. Hiernach erscheint fraglich, ob Verträge zivilrechtlich anzuerkennen sind, die irreale Sachverhaltsvarianten in Bezug nehmen wie vorliegend eine weit über den biometrischen Durchschnittswerten liegende Lebenserwartung. Jedenfalls verlangt die Gleichheit der steuerlichen Rechtsanwendung, die rechtliche Qualifizierung an dem zu orientieren, was das Steuerrecht als den typischen Verlauf unterstellt.
Dies bedeutet bezogen auf den Streitfall, dass die Vertragschließenden ungeachtet einer anderen Verlautbarung die Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten vereinbart haben. Über diesen ungewissen Endpunkt der lebenslänglichen Leistungen konnten die Vertragsparteien nicht disponieren. Die vereinbarte Zahlungsmodalität ist steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal der ―wie dargelegt unentgeltlichen― privaten Versorgungsrente. Nur die sog. verlängerte Leibrente, die über den (ungewissen) Zeitpunkt des Todes der Bezugsperson hinaus auf bestimmte Dauer an Dritte zu zahlen ist (auch: Mindestzeitrente), ist steuerrechtlich eine Gegenleistungsrente (Senatsurteil in BFHE 190, 197, BStBl II 2002, 650). Über diese Grenzziehung kann sich der Steuerpflichtige nicht dadurch hinwegsetzen, dass er wider den regelhaften und vom Gesetz mit der Bezugnahme auf die Grundannahmen der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel vorausgesetzten Verlauf (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 1 und 2 EStG: "gesamten Dauer des Rentenbezugs", "voraussichtliche Laufzeit"; § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung: "Lebenserwartung") eine Lebenszeit des Bezugsberechtigten von 105 Jahren unterstellt. Die biometrischen Durchschnittswerte sind auch für die Frage maßgebend, zu welchem Zeitpunkt mutmaßlich die auf die Lebenszeit einer Bezugsperson zu zahlende Rente enden wird. Steht wie im Streitfall zugleich fest, dass die Rente mit dem Ableben der Bezugsperson enden soll, bleibt es bei der Bewertung als ausschließlich von der durchschnittlichen Lebenserwartung abhängige Rente.
Daher kann der Überlegung der Kläger nicht gefolgt werden, aus der Begrenzung des in monatlichen Raten zu zahlenden "Kaufpreises" ergebe sich, dass die wiederkehrenden Leistungen auf eine fest bestimmte Zeit ―nämlich 245 Monate― zu zahlen seien und es sich daher um eine Mindestrente handele, die zur Annahme eines entgeltlichen Übertragungsgeschäftes führe (vgl. Senatsurteile vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, und in BFHE 190, 197, BStBl II 2002, 650).
Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob der Übergabevertrag, soweit mit ihm die steuerlichen Rechtsfolgen einer entgeltlichen Gegenleistungsrente bewirkt werden sollen, Scheinerklärungen enthält oder ob ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliegt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 IX R 142/90, BFHE 166, 276, BStBl II 1992, 397).
4. Dies vorausgesetzt hat das FG revisionsrechtlich einwandfrei unter Beachtung der allgemeinen Auslegungsregeln entschieden, dass der Kläger das Grundstück nicht entgeltlich erworben hat.
a) Die lebenslänglichen Versorgungsleistungen sind typischer Inhalt der seiner steuerrechtlichen Natur nach unentgeltlichen Vermögensübergabe. Mit dem Tode des Vaters sollten die Leistungen entfallen. Dies ist unabhängig davon anzunehmen, dass die Vertragschließenden fiktive Kaufpreisraten konstruiert haben, die als dem Kläger unter Anrechnung auf seine Erb- und Pflichtteilsrechte "zugewendet" gelten sollten. Dies bedeutet der Sache nach nichts anderes, als dass im Umfang des noch nicht entrichteten so genannten "restlichen Kaufpreises" der Wert der lebzeitigen Schenkung bei der Erbauseinandersetzung angerechnet werden sollte (§§ 2050 ff., § 2315 BGB).
Der vom FG gefundenen Auslegung steht nicht entgegen, dass die Vertragsparteien auf eine entgeltliche Veräußerung hindeutende Rechtsbegriffe wie "Kaufpreis" und "Käufer - Verkäufer" verwendet haben. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen können zwar ―besonders in Grenzfällen― eine indizielle Bedeutung haben. Entscheidend ist indes stets, was sie wirtschaftlich gewollt haben und ob ―bezogen auf den Streitfall― der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille dem objektiven Rechtsbild eines entgeltlichen Geschäfts entspricht. Eine dies verkennende unzutreffende Eigenqualifikation seitens der Vertragsparteien ist rechtlich unbeachtlich und kann von den Gerichten unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, 291; vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, m.w.N.).
b) Das dem Vater eingeräumte Altenteilsrecht mit dem Anspruch auf Pflege und Betreuung in kranken Tagen ist typisch für einen Versorgungsvertrag. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats haben die "typischerweise" im Rahmen eines Altenteils-/ Leibgedingvertrages geschuldeten Leistungen an den Vermögensübergeber steuerrechtlich den Charakter von Versorgungsleistungen (z.B. Urteile vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499; vom 15. März 2000 X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089).
c) Auch die übrigen von den Vertragschließenden als Bestandteile eines "Kaufpreises" vereinbarten Leistungen führen nicht zu Anschaffungskosten.
aa) Die Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Grundpfandrechte durch den Kläger führt nicht zur Entgeltlichkeit, weil mit diesen Rechten eigene Verbindlichkeiten des Klägers abgesichert waren.
bb) Wird ein Gebäude im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts ―hier: des für den Vater eingeräumten Wohnungsrechts― übertragen, ist von vorneherein das übertragene Vermögen gemindert. Die Einräumung des Nutzungsrechts ist keine Gegenleistung (BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791; vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100).
cc) Auch die Aufwendungen, die der Kläger im Laufe der Jahre zur Erhaltung des Gebäudes und zur Errichtung der von ihm als Werkstatt genutzten Garage erbracht hatte, können nicht als Anschaffungskosten angesehen werden.
Wer aufgrund der §§ 946 bis 950 BGB einen Rechtsverlust erleidet, kann zwar nach § 951 Abs. 1 Satz 1 BGB von demjenigen, zu dessen Gunsten die Rechtsänderung eintritt, Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Werden die Aufwendungen jedoch ―wie nach dem Vorbringen der Kläger― im Hinblick auf den künftigen Eigentumserwerb erbracht, entsteht ein Aufwendungsersatzanspruch erst dann, wenn feststeht, dass der bezweckte Erfolg (die Eigentumsübertragung) nicht eintritt bzw. in dem Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die Bereicherung (mangels Eigentumsübertragung) ungerechtfertigt ist (BFH-Urteile in BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100; vom 30. September 1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167; jeweils unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs). Da aber das Eigentum erwartungsgemäß auf den Kläger unentgeltlich übertragen wurde, bestand kein Aufwendungsersatzanspruch. Im Übrigen war der Vater mit der Übertragung des Eigentums durch die Baumaßnahmen an dem Grundstück auch nicht mehr bereichert (Senatsurteil vom 16. Mai 2001 X R 14/97, BFHE 195, 355, BStBl II 2001, 578).
5. Ob das FG für das Streitjahr 1994 eine dauernde Last in Höhe von insgesamt 5 500 DM dem Grunde und der Höhe nach zu Recht anerkannt hat, kann hier dahinstehen, da der Senat in jedem Falle durch das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot gehindert ist, die Steuerfestsetzung zu Ungunsten des Klägers zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 1159094 |
BFH/NV 2004, 997 |
BStBl II 2004, 706 |
BFHE 205, 30 |