Entscheidungsstichwort (Thema)
Irrtum des FG darüber, wer Klage erhoben hat; Unbestimmtheit des Inhaltsadressaten eines Steuerbescheids
Leitsatz (NV)
1. Ein FG-Urteil, mit dem die (vermeintliche) Klage einer zivilrechtlich nicht bestehenden, vom FG aber nach § 39 AO 1977 als steuerrechtlich bestehend angenommenen KG abgewiesen wird, beschwert die Personen, aus denen die zu Unrecht als bestehend angenommene KG gebildet wird.
2. Weist das FG die Klage einer Person ab, die die Klage gar nicht erhoben hat, so ist sein Urteil deswegen aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses über die Klage des eigentlichen Klägers befindet.
3. Ein Bescheid, der den Steuerschuldner nicht erkennen läßt oder ihn so ungenau bezeichnet, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, ist nichtig.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 119 Abs. 1, § 125 Abs. 1, § 157 Abs. 1; FGO § 65
Verfahrensgang
Tatbestand
Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Herren X und Y als Gesellschafter je zur Hälfte beteiligt waren, war Eigentümerin eines Grundstücks. Das Grundstück war an die Z-KG vermietet. X und Y boten das Grundstück der Mieterin zum Kauf an.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16. November 1979 veräußerte X seinen Anteil an der Gesellschaft an die A-GmbH. In demselben Vertrag veräußerte Y 90 v. H. seines Gesellschaftsanteils ebenfalls an die A-GmbH.
Nach Übertragung der Gesellschaftsanteile ergänzten die nunmehrigen Gesellschafter, nämlich die A-GmbH sowie Y, den Gesellschaftsvertrag vom 23. August 1976 durch Vereinbarung vom 16. November 1979 in verschiedenen Punkten. U. a. wurde beschlossen, daß die Führung der Geschäfte der Gesellschaft, die künftig unter der Bezeichnung "B-GdbR" gegenüber Dritten auftreten sollte, der A-GmbH allein übertragen wird.
Ebenfalls am 16. November 1979 schlossen Y und Z einen "Darlehens- und Sicherungsvertrag" ab. Nach diesem gewährte Z dem Y ein sofort auszahlbares, bis zum 31. Dezember 1980 unkündbares Darlehen in Höhe von ... DM. Zur Sicherung sämtlicher Ansprüche aus dem Darlehensvertrag trat Y seine auf der Beteiligung an der B- GbR beruhenden Ansprüche auf Gewinn, Entnahmen und Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens an Z ab. Dieser war berechtigt, die Abtretung gegenüber der Gesellschaft und Dritten offenzulegen, Auszahlung des auf Y entfallenden Gewinnanteils von der Gesellschaft zu verlangen und das Entnahmerecht auszuüben. Sofern Z von diesem Recht Gebrauch machte, sollte eine Verzinsung des Darlehens entfallen. Eine Anrechnung auf die Darlehensschuld wurde ausdrücklich ausgeschlossen. Lediglich ein Auseinandersetzungsguthaben sollte auf die Darlehensschuld angerechnet werden. Insoweit bevollmächtigte Y den Z unwiderruflich, in seinem Namen die Gesellschaft zu kündigen. Schließlich räumte Y dem Z das Recht ein, dessen Gesellschaftsanteil jederzeit bis zur völligen Tilgung der Darlehensschuld unter Wegfall der Sicherungsabrede endgültig zu erwerben. Für diesen Fall verzichtete Z auf die Rückzahlung des Darlehens. Ferner sollte Y nach dem 31. Dezember 1980 berechtigt sein, von Z zu verlangen, daß dieser nach einer Kündigung des Darlehens seinen Gesellschaftsanteil erwirbt.
Der vorstehende dargelegte Sachverhalt wurde dem Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) erst durch eine Außenprüfung bekannt.
Das FA war der Auffassung, der zivilrechtlich bei Y verbliebene Anteil von 5 v. H. sei wirtschaftlich auf Z übergegangen. Es liege eine Auswechslung aller Gesellschafter der GbR vor, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i. V. m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) der Grunderwerbsteuer unterliege. Das FA erließ am 29. November 1985 zwei Grunderwerbsteuerbescheide. Der eine Bescheid war an die A-GmbH gerichtet. Der zweite Bescheid richtete sich an Z. Nach Einspruch der Betroffenen hob das FA durch Verwaltungsakt vom 22. Mai 1986 diese beiden Bescheide "aus formalen Gründen" auf. Darüber hinaus erließ das FA am 30. Mai 1986 geänderte Steuerbescheide, in denen die Grunderwerbsteuer "wegen unrichtiger Bezeichnung des Erwerbers" auf 0 DM herabgesetzt wurde.
Durch Bescheid vom 20. Mai 1986 setzte das FA erneut Grunderwerbsteuer für den von ihm angenommenen Erwerbsvorgang vom 16. November 1979 fest. Dieser Bescheid war gerichtet an "B-GbR, z. Hd. A- GmbH als Geschäftsführer". Mit diesem Bescheid setzte das FA aus einer Bemessungsgrundlage von ... DM Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest.
Gegen diesen Bescheid legte die B-GbR Einspruch ein. Durch Einspruchsentscheidung vom 3. September 1986 wies das FA diesen Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung war gerichtet an die "B-GbR, z. Hd. A-GmbH als Geschäftsführer".
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 3. September 1986 erhob die B-GbR durch ihren Prozeßbevollmächtigten Klage. Die Vollmacht für den Prozeßbevollmächtigten war von der A-GmbH erteilt worden. Mit der Klage wurde geltend gemacht, daß ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang nicht vorliege.
Während des Klageverfahrens erließ das beklagte FA unter dem Datum 5. Juni 1987 erneut einen Grunderwerbsteuerbescheid, welcher inhaltlich mit dem ursprünglichen Steuerbescheid vom 20. Mai 1986 übereinstimmte. Der Bescheid war wie folgt adressiert:
"A-GmbH, Z in B-GdbR z. Hd. A-GmbH als Geschäftsführer".
Im Abschn. "Erläuterungen" dieses Bescheids stellte das FA "gemäß § 125 Abs. 5 AO 1977" fest, daß der Bescheid vom 20. Mai 1986 wegen mangelhafter Adressierung nichtig sei. Mit Schriftsatz vom 29. Juni 1987, welcher am 1. Juli 1987 beim Finanzgericht (FG) einging, erklärte die B-GbR, daß sie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. Juni 1987 nach § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens mache. Sie vertrat die Auffassung, die erhöhte Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide vom 29. November 1985 stehe dem Erlaß eines neuen Steuerbescheides entgegen. Der Bescheid vom 5. Juni 1987 sei wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nichtig.
Das FA stimmte der Erhebung der Anfechtungsklage gegen den Bescheid vom 5. Juni 1987 ohne Vorverfahren und der damit verbundenen Klageänderung am 20. Juli 1987 zu.
Am 31. Juli 1990 stellte das FA auch dem Z eine Ausfertigung des Steuerbescheids vom 5. Juni 1987 zu. Den hiergegen von Z sowie vorsorglich von der A-GmbH eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1990 als unbegründet zurück. Mit Schriftsatz vom 15. November 1990 erhob der Prozeßbevollmächtigte gegen den Bescheid vom 5. Juni 1987, zugestellt am 30. Juli 1990 an "A-GmbH, Z in B-GbR, z. Hd. Z", sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1990 Klage "namens und im Auftrag von Z". Durch Beschluß vom 14. März 1991 hat das FG beide Klagen gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Es behandelte dabei die Klagen als "von der A-GmbH und von Z jeweils im Namen der B-GbR" erhoben.
Das FG hat durch Urteil die Klagen der B- GbR, bestehend aus: 1. A-GmbH, 2. Z, abgewiesen. Klägerin des Rechtsstreits sei die B-GbR. Beteiligtenfähig sei, wer steuerrechtsfähig sei. Steuerrechtsfähig sei, wer Träger von steuerrechtlichen Rechten und Pflichten sein könne. Da die GbR im Grunderwerbsteuerrecht als selbständiger Rechts träger behandelt werde, sei sie sowohl steuerrechtsfähig als auch beteiligtenfähig. Darüber hinaus sei beteiligtenfähig, wer vom FA zu einer Steuer herangezogen werde, ohne steuerrechtsfähig zu sein.
Aus dem Steuerbescheid vom 20. Mai 1986 gehe hervor, daß das FA eine GbR, die seiner Ansicht nach aus der A-GmbH und Z bestanden habe, zur Grunderwerbsteuer heranziehen wollte. Dasselbe gelte für den Steuerbescheid vom 5. Juni 1987, wobei hier die Gesellschafter im Anschriftenfeld aufgeführt seien. Beteiligter sowohl des Einspruchsverfahrens als auch des Klageverfahrens sei somit die B-GbR. Ob diese Gesellschaft als Steuersubjekt existiere, sei nicht im Rahmen der Zulässigkeitsprüfung zu klären. Die ursprüngliche Klage (Az.: 13 K 542/86) sei nicht in der Hauptsache erledigt. Die Klägerin, vertreten durch die A-GmbH, habe mit Schriftsatz vom 29. Juni 1987 den Steuerbescheid vom 5. Juni 1987 im Wege der Klageänderung zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Diese Prozeßerklärung sei zumindest für die A-GmbH bindend. Ob diese Prozeßerklärung auch für Z bindend gewesen sei, könne offenbleiben. Denn das FA habe nachträglich Z eine Ausfertigung des Steuerbescheids vom 5. Juni 1987 bekanntgegeben. Nach Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens habe die Klägerin, diesmal vertreten durch die A-GmbH und Z, erneut Klage erhoben, so daß sich die beiden miteinander verbundenen Klagen gegen denselben Steuerbescheid richteten. An die Stelle des ursprünglichen Klagegegenstands -- Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids vom 20. Mai 1986 -- sei nunmehr ein neuer Klagegegenstand -- Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids vom 5. Juni 1987 -- getreten. Diese beiden Klagen seien nicht begründet. Gegen die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids vom 5. Juni 1987 bestünden keine Bedenken.
Hiergegen richtet sich die Revision der A- GmbH und des Z. Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß der Rechtsstreit hinsichtlich des Klageverfahrens 13 K 542/86 in der Hauptsache erledigt sei und daß der Beklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen habe, sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. Juni 1987 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1990 aufzuheben. Der Bescheid vom 5. Juni 1987 sei an eine nicht existierende Personenvereinigung gerichtet und somit nichtig.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Die Revision ist zulässig.
Das FG hat mit dem mit der Revision angefochtenen Urteil Klagen abgewiesen, die seiner Auffassung nach erhoben waren von einer GbR, die zwar zivilrechtlich nicht bestand, nach Meinung des FG aber über § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 als steuerrechtlich bestehend anzusehen war. § 39 AO 1977 ist jedoch eine Vorschrift des materiellen Steuerrechts. Sie hat verfahrensrechtlich keine Bedeutung (vgl. z. B. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 28. März 1979 I B 78/78, BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607 sowie Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rdnr. 13). Beschwert durch das mit der Revision angegriffene Urteil ist daher nicht die weder zivilrechtlich noch prozeßrechtlich bestehende "GbR" bestehend aus der A-GmbH und Z, sondern die beiden natürlichen bzw. juristischen Personen, die in dem FG-Urteil zu Unrecht als GbR behandelt wurden. Diese sind zur Einlegung der Revision befugt. Sie haben auch Revision eingelegt. Es kann ihnen insoweit prozeßrechtlich nicht zum Nachteil gereichen, daß sie bei Einlegung der Revision sich -- insoweit dem FG-Urteil folgend -- zu Unrecht und gegen ihre eigene Auffassung als "B-GdbR" bezeichnet haben.
2. Die Revision ist begründet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG zwei Klagen als unbegründet abgewiesen hat, die von dem vom FG als Klägerin aufgefaßten Gebilde nicht erhoben worden waren. Damit hat das FG über die eigentlich anhängigen Klagen nicht entschieden.
Das FG geht davon aus, es hätten zwei gegen denselben Steuerbescheid gerichtete Klagen vorgelegen, die beide von der zwar zivilrechtlich nicht bestehenden, aber beteiligtenfähigen GbR, bestehend aus der A- GmbH und Z, erhoben worden seien. Dies ist jedoch nicht zutreffend.
a) Die erste Klage, die ursprünglich gerichtet war gegen den später vom FA aufgehobenen Steuerbescheid vom 20. Mai 1986, ist nach der Klageschrift erhoben von der B- GbR, vertreten durch den Geschäftsführer A-GmbH. Damit konnte nur die zivilrechtlich bestehende GbR gemeint sein, die sich dieses Namens im Rechtsverkehr bediente. Für eine Klage gegen den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid hatte diese auch die Klagebefugnis. Nach seinem Wortlaut war der ursprünglich angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid an die B- GbR gerichtet. Selbst wenn dieser Bescheid durch Auslegung dahin zu verstehen gewesen wäre, daß bereits mit ihm vom FA eine zivilrechtlich nicht bestehende GbR zwischen der GmbH und Z als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollte, hätte dies an der Klagebefugnis der zivilrechtlich bestehenden B-GbR nichts geändert. Aufgrund des Wortlauts der Adressierung des Grunderwerbsteuerbescheids wäre sie durch diesen als zumindest möglicherweise betroffen anzusehen gewesen. Es lag daher zunächst eine zulässige Klage der zivilrechtlich bestehenden B-GbR vor.
Die unter Berufung auf § 67 FGO vom Bevollmächtigten der bis dahin als Klägerin auftretenden B-GbR abgegebene Prozeßerklärung vom 29. Juni 1987 zielte darauf, daß nunmehr der Steuerbescheid des FA vom 5. Juni 1987 mit der Klage angefochten werden sollte. Dieser Erklärung läßt sich nicht entnehmen, daß damit zugleich im Wege einer subjektiven Klageänderung nunmehr eine zivilrechtlich nicht bestehende GbR, bestehend aus der A-GmbH und Z, Klägerin sein sollte. Dieser Inhalt kann der Prozeßerklärung des Bevollmächtigten auch nicht durch Auslegung unterstellt werden. Da Z selbst bisher am Klageverfahren nicht -- auch nicht mittelbar -- beteiligt war, könnte die Absicht seiner Einbeziehung in den Prozeß als Kläger nur bei einer entsprechenden ausdrücklichen Erklärung angenommen werden. Die zivilrechtlich nicht bestehende GbR, bestehend aus A-GmbH und Z, ist daher auch nicht durch Klageänderung nach § 67 FGO -- über deren Zulässigkeit ansonsten in diesem Zusammenhang nicht zu befinden ist -- Klägerin des Verfahrens 13 K 542/86 vor dem FG geworden.
Ausgehend von der Auffassung des erkennenden Senats, daß die nach Auffassung des FG steuerrechtlich als existierend anzunehmende GbR aus der A-GmbH und dem Z weder ursprüngliche Klägerin dieses Verfahrens war, noch durch Klageänderung geworden ist, wird das FG im zweiten Rechtsgang zu entscheiden haben, wie die Prozeßerklärung des Bevollmächtigten vom 29. Juni 1987 ansonsten auszulegen und welche Folgen diese Erklärung für das von der zivilrechtlich bestehenden B-GbR zulässig eingeleitete Klageverfahren hat. Die -- noch darzulegende (vgl. 3.) -- Mehrdeutigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids vom 5. Juni 1987 hinsichtlich des Steuerschuldners führt jedenfalls dazu, daß sowohl die zivilrechtlich bestehende B-GbR als auch die A-GmbH allein als durch diesen Verwaltungsakt möglicherweise beschwert angesehen werden können. Beide wären für eine Anfechtungsklage gegen diesen Bescheid klagebefugt.
b) Auch in dem vor dem FG unter dem Az:: 13 K 514/90 geführten Verfahren ist die Klage -- entgegen der Auffassung des FG -- nicht von einer GbR, bestehend aus der A-GmbH und Z, erhoben worden. Die Klage wurde vielmehr ausdrücklich erhoben "namens und im Auftrag von Z". Die Angabe "in Sachen A-GmbH, Z, in B-GbR z. Hd. Z ... " kann insoweit nur als nähere Umschreibung des Streitgegenstandes verstanden werden. Die eindeutige und unmißverständliche ausdrückliche Bezeichnung des Z als Kläger ist jedenfalls keiner anderen Auslegung fähig. Die Tatsache, daß die Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren die Auffassung des FG, die angenommene GbR sei Klägerin dieses Verfahrens, hingenommen haben, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die -- noch darzulegende -- Mehrdeutigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids vom 5. Juni 1987 hinsichtlich des Steuerschuldners läßt die Annahme zu, daß durch den Bescheid möglicherweise auch Z persönlich belastet sein könnte. Z ist daher für eine Anfechtungsklage klagebefugt, seine Klage daher insoweit zulässig.
Da das FG auch in diesem Verfahren unzutreffenderweise von einem anderen Kläger ausgegangen ist, ist seine Entscheidung auch insoweit aufzuheben. Im zweiten Rechtsgang wird das FG über die von ihm bisher nicht verbeschiedene Klage des Z zu entscheiden haben.
3. Bei der Entscheidung im zweiten Rechtsgang wird das FG zu beachten haben, daß nach Auffassung des erkennenden Senats in dem Steuerbescheid vom 5. Juni 1987 der Inhaltsadressat (Steuerschuldner) so unbestimmt bezeichnet ist, daß der Bescheid nichtig ist.
Der Bescheid vom 5. Juni 1987 läßt nicht erkennen, wer damit als Schuldner der Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen werden soll. Die Bekanntgabe zunächst nur an die A-GmbH und die wesentlich später erfolgte getrennte Bekanntgabe an Z könnten objektiv dahin verstanden werden, daß beide auch getrennt als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollten. Dieser Annahme steht jedoch entgegen, daß nach der ausdrücklichen Adressierung beide Personen in "GbR" in Anspruch genommen werden sollten. Die Angabe "in B-GbR" deutet darauf hin, daß die zivilrechtlich bestehende und unter diesem Namen im Rechtsverkehr auftretende GbR in Anspruch genommen werden sollte. Dem aber widerspricht es wiederum, daß Z ausdrücklich als Gesellschafter bezeichnet wird, der zivilrechtlich nicht Gesellschafter dieser GbR ist. Der Bescheid kann auch nicht zweifelsfrei dahingehend ausgelegt werden, daß mit ihm als Schuldner eine zwar nicht zivilrechtlich bestehende, wohl aber steuerrechtlich als bestehend angenommene GbR zwischen der A-GmbH und Z in Anspruch genommen werden soll. Dies wäre dann anzunehmen gewesen, wenn der Bescheid adressiert worden wäre an die A-GmbH und Z "in angenommener GbR". Diese Auslegung wäre auch dann noch möglich gewesen, wenn der Bescheid adressiert gewesen wäre an A-GmbH und Z "in GbR". Tatsächlich aber ist der Bescheid adressiert an die A-GmbH und Z "in B-GbR". Diese Bezeichnung konnte aber nur von der rechtlich bestehenden GbR zu ihrer Kennzeichnung im Rechtsverkehr geführt werden. Eine Gesellschaft, deren Bestehen nur für steuerliche Zwecke angenommen wird, führt keinen Namen, mit dem sie nach außen auftritt. Der Bescheid läßt daher nicht eindeutig erkennen, wer Schuldner der Grunderwerbsteuer sein soll. Steuerbescheide müssen jedoch inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO 1977). Dazu müssen sie angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dies gehört zum notwendigen (Mindest-)Inhalt des Steuerbescheids. Läßt ein Bescheid den Steuerschuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden, er ist gemäß § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834; vom 22. Juni 1983 I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63).
Fundstellen