BFH Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83

Leitsatz (amtlich)

Eine auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage ist nur begründet, wenn der Erstattungsanspruch durch einen Bescheid i.S. des § 218 Abs.1 AO 1977 festgesetzt worden ist. Auch ein Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs.2 AO 1977) kann Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sein.

Orientierungssatz

Ein Einkommensteuerbescheid endet mit der Steuerfestsetzung. Werden in dem Einkommensteuerbescheid geleistete Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuerschuld angerechnet, so gehört diese Anrechnungsverfügung bereits zum Steuererhebungsverfahren (BFH; Literatur). Die Abrechnung über die geleisteten Vorauszahlungen in der Anrechnungsverfügung ist noch kein Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO, da sie unabhängig von etwaigen Streitigkeiten über die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfolgt (BFH). Seit Inkrafttreten der AO 1977 muß das FA bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Zahlungsansprüchen, bei denen ein Beteiligter geltend macht, der Anspruch sei durch Aufrechnung oder in sonstiger Weise gemäß § 47 AO 1977 erloschen, in jedem Fall durch Verwaltungsakt gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977 darüber entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe der geltend gemachte Anspruch noch besteht (Literatur).

Normenkette

AO 1977 §§ 37, 218 Abs. 1-2, §§ 47, 157 Abs. 1; EStG § 36 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4

Tatbestand

I. Die Abrechnung in dem gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger) ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1980, der im maschinellen Verfahren erstellt wurde, weist eine Überzahlung in Höhe von 14 809 DM aus. Der im Bescheid ausgedruckte Hinweis "Das Guthaben wird ... in Kürze erstattet" ist handschriftlich durchgestrichen und durch den handschriftlichen Hinweis "Bitte Anlage beachten" ersetzt worden. Die dem Steuerbescheid beigefügte Anlage enthält nach dem Eingangssatz "Der überzahlte Betrag von 14 809 DM wurde auf Anweisung der Vollstreckungsstelle wie folgt verrechnet: ..." eine Aufstellung über die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vorgenommene Verrechnung. Die Anlage ist weder mit dem Namen der erlassenden Behörde noch mit einer Unterschrift versehen.

Mit der von ihm erhobenen Klage vertrat der Kläger die Auffassung, bei der Anlage zum Steuerbescheid handele sich nicht um einen Verwaltungsakt, allenfalls sei dieser nichtig. Er beantragte, das FA zu verurteilen, 14 809 DM überzahlte Einkommensteuer 1980 an ihn zu erstatten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Aufrechnungserklärung der Finanzbehörde mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis stelle einen Ermessensverwaltungsakt dar, der die erlassende Behörde erkennen lassen müsse (§ 125 Abs.2 Nr.1 AO 1977), der Unterschrift bedürfe (§ 119 Abs.3 AO 1977) und dem Begründungszwang nach § 121 AO 1977 unterliege. Da die dem Steuerbescheid beigefügte Anlage diese Voraussetzungen nicht erfülle, sei sie ein rechtliches Nullum und erzeuge keinerlei Rechtswirkungen (§ 124 Abs.3 AO 1977). Dem FG könne nicht gefolgt werden, wenn es in der Verbindung der Anlage über die Mitteilung der Verrechnung mit dem handschriftlichen Hinweis im Steuerbescheid einen wirksamen Verwaltungsakt sehe. Die Nichtigkeit der streitbefangenen Verwaltungsäußerung als Verwaltungsakt folge neben der mangelnden Erkennbarkeit der erlassenden Finanzbehörde (§ 125 Abs.2 Nr.1 AO 1977) nach § 125 Abs.1 i.V.m. § 119 Abs.1 AO 1977 auch daraus, daß diese nicht hinreichend bestimmt sei. Da weder im Steuerbescheid noch in der beigefügten Anlage von einer Aufrechnung die Rede sei, gebe die Mitteilung über die Verrechnung lediglich wieder, wie das Guthaben verbucht worden sei. Darin liege aber kein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt. Eine wirksame Aufrechnungserklärung hätte als Begründung eine Darstellung der Aufrechnungslage enthalten müssen. Wenn das FG vom Vorliegen einer Aufrechnungserklärung ausgegangen sei, so hätte es auch die Aufrechnungslage prüfen und hierzu dem FA aufgeben müssen, die erforderliche Begründung nachzuholen. Dem Kläger könne nicht zugemutet werden, über sein rechtskräftig festgestelltes Guthaben einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs.2 AO 1977 zu beantragen. Nur mit der Leistungsklage auf Auszahlung seiner Einkommensteuerüberzahlung 1980 könne er sein nach Art.14 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) garantiertes Eigentum schützen und zurückerhalten.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG das FA zu verurteilen, 14 809 DM an ihn zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, das FA zur Erstattung eines Steuerguthabens an den Kläger zu verurteilen.

Der Kläger verfolgt seinen Anspruch auf Erstattung überzahlter Einkommensteuer für das Kalenderjahr 1980 mit einer ohne vorausgehendes Verwaltungsverfahren beim FG erhobenen Leistungsklage. Er macht den Erstattungsanspruch geltend, der sich durch Anrechnung seiner Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuer 1980 nach § 36 Abs.2 Nr.1, Abs.4 Satz 2 EStG ergeben hat. Damit begehrt er die Verwirklichung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 218 Abs.1 i.V.m. § 37 AO 1977. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, d.h. für ihre Erfüllung im Erhebungsverfahren, ist nach § 218 Abs.1 AO 1977 ein entsprechender im Steuerfestsetzungsverfahren ergangener Bescheid. Im Streitfall ergibt sich der Erstattungsanspruch des Klägers nicht aus dem gegen ihn ergangenen Einkommensteuerbescheid 1980, der mit der Steuerfestsetzung endet (§ 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977), sondern allenfalls aus der mit diesem Steuerbescheid verbundenen Abrechnung, nämlich der Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuerschuld. Diese Anrechnungsverfügung, die nur aus Zweckmäßigkeitsgründen mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden wird, gehört bereits zum Steuererhebungsverfahren (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.November 1966 VI R 68/66, BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214, und vom 24.Juni 1977 VI R 175/74, BFHE 122, 510, BStBl II 1977, 805; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 218 AO 1977 Anm.2). Es kann dahinstehen, ob sie dennoch i.S. des § 218 Abs.1 AO 1977 als Grundlage für die Verwirklichung des Steuererstattungsanspruchs in Betracht kommt. Denn im Streitfall ist zwischen den Beteiligten streitig, ob dieser Erstattungsanspruch bereits erfüllt und deshalb erloschen ist (§ 47 AO 1977), wie sich bereits aus dem Hinweis in der Anrechnungsverfügung, daß das errechnete Guthaben nicht erstattet werde, und aus der dem Steuerbescheid beigefügten Anlage über die Verrechnung des Guthabens ergibt. Für diesen Fall sieht § 218 Abs.2 AO 1977 ein besonderes Verwaltungsverfahren vor. Danach entscheidet über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, die Verwaltungsbehörde durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch betrifft (§ 218 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Der Verwaltungsakt nach § 218 Abs.2 AO 1977, der sog. Abrechnungsbescheid (vgl. § 125 der Reichsabgabenordnung --AO--), wird in diesem Falle zur Grundlage für die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 218 Abs.1 AO 1977 (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 218 AO 1977 Tz.2; v. Wallis, a.a.O., § 218 AO 1977 Anm.1 b, 5 c).

Ein derartiger Abrechnungsbescheid ist im Streitfall nicht ergangen. Die Abrechnung über die vom Kläger geleisteten Vorauszahlungen in der Anrechnungsverfügung ist noch kein Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs.2 AO 1977, da sie unabhängig von etwaigen Streitigkeiten über die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfolgt (vgl. BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214; v. Wallis, a.a.O., § 218 AO 1977 Anm.12). Daraus folgt für die vom Kläger erhobene Leistungsklage, daß diese nicht begründet ist, weil es an der Feststellung eines vom FA zu erfüllenden Erstattungsanspruchs durch einen Verwaltungsakt fehlt. Da nach § 218 Abs.2 AO 1977 über die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der geltend gemachte Erstattungsanspruch durch Aufrechnung seitens des FA erloschen ist, durch Verwaltungsakt zu entscheiden ist, kann die Wirksamkeit der Aufrechnung nicht im Rahmen der unmittelbar beim FG erhobenen Leistungsklage überprüft werden. Vielmehr muß der Kläger beim FA den Erlaß eines Abrechnungsbescheids beantragen. Diesen kann er, wenn das FA auch darin das Erlöschen des Erstattungsanspruchs durch Aufrechnung feststellt, mit dem Einspruch (§ 348 Abs.1 Nr.9 AO 1977) und anschließend mit der Anfechtungsklage anfechten. Eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage kann dagegen nur dann Erfolg haben, wenn aufgrund eines abgeschlossenen Verwaltungsverfahrens der geltend gemachte Anspruch durch Verwaltungsakt festgestellt ist und nur seine Verwirklichung (Erfüllung) i.S. des § 218 Abs.1 AO 1977 noch aussteht.

Die vorstehenden Ausführungen stehen im Einklang mit der unter der Geltung der AO ergangenen Rechtsprechung zur Frage der Feststellung des Erlöschens von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Danach konnte die Frage, ob Steueransprüche --insbesondere durch Aufrechnung-- erloschen waren oder nicht, verbindlich nur im Wege des Abrechnungsverfahrens nach § 125 AO bzw. im Wege des Erstattungsverfahrens nach den §§ 150 ff. AO, falls bereits Zahlung durch den Steuerpflichtigen erfolgt war, herbeigeführt werden. Eine endgültige gerichtliche Klärung konnte nur im Anschluß an diese Verwaltungsverfahren erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 6.Oktober 1954 II 176/52 U, BFHE 59, 432, BStBl III 1954, 375, und vom 27.Oktober 1972 VI R 310/68, BFHE 107, 272, BStBl II 1973, 89; ebenso: Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7.Aufl., § 125 Tz.1). Hiernach war gewährleistet, daß über die Frage der Aufrechnung zunächst durch Verwaltungsakt entschieden wurde, denn auch bei der Ablehnung des Erstattungsanspruchs war ein schriftlicher Bescheid zu erteilen (§ 150 Abs.2 AO).

Nachdem die AO 1977 die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs in einem vom Gesetz besonders geregelten Verfahren nicht mehr vorsieht, weil hierfür die allgemeinen Regelungen über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Anwendung finden (§§ 37, 218 Abs.1 AO 1977), muß nunmehr die Finanzbehörde bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Zahlungsansprüchen, bei denen ein Beteiligter geltend macht, der Anspruch sei durch Aufrechnung oder in sonstiger Weise gemäß § 47 AO 1977 erloschen, in jedem Falle durch Verwaltungsakt gemäß § 218 Abs.2 AO 1977 darüber entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe der geltend gemachte Anspruch noch besteht (vgl. v. Wallis, a.a.O., § 218 AO 1977 Anm.8 a). Dies gilt um so mehr, als § 218 Abs.2 AO 1977 die Entscheidung der Verwaltungsbehörde durch Verwaltungsakt nunmehr zwingend vorschreibt, während nach § 125 AO bei Meinungsverschiedenheiten über das Erlöschen einer Zahlungsverpflichtung das FA nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hierüber einen schriftlichen Bescheid zu erteilen hatte.

Schließlich hat auch der III.Senat des BFH entschieden, daß ein Streit darüber, ob eine Abgabenforderung durch Aufrechnung erloschen ist, nur durch einen Antrag auf Erlaß eines Abrechnungsbescheids gemäß § 125 AO (jetzt § 218 Abs.2 AO 1977) geklärt werden kann (Urteil vom 21.Januar 1977 III R 125/73, BFHE 121, 284, BStBl II 1977, 396). Die Entscheidung ist zwar auf eine Feststellungsklage hin ergangen, der der Senat im Hinblick auf die dem Kläger gegen einen Abrechnungsbescheid zustehende Anfechtungsklage und die Subsidiarität der Feststellungsklage gegenüber dieser Anfechtungsklage (§ 41 Abs.2 FGO) das nach § 41 Abs.1 FGO erforderliche rechtliche Interesse abgesprochen hat. Die Ausführungen zur Zulässigkeit der Feststellungsklage können somit auf die hier vorliegende Leistungsklage, für die die besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen der Feststellungsklage nicht bestehen, nicht unmittelbar übertragen werden. Soweit sich aber der III.Senat mit der Notwendigkeit einer Entscheidung über die Frage des Erlöschens der Steuerzahlungsschuld durch Abrechnungsbescheid befaßt (letzter Absatz der Entscheidungsgründe), gehen seine Ausführungen über die bei einer Feststellungsklage bestehenden Besonderheiten hinaus (vgl. v. Wallis, a.a.O., § 218 AO 1977 Anm.8).

Da nach den vorstehenden Ausführungen der vom Kläger geltend gemachte Erstattungsanspruch nicht durch Verwaltungsakt festgestellt ist und über die Frage, ob er durch Aufrechnung erloschen ist, zunächst in einem Verwaltungsverfahren zu entscheiden ist, war die vom Kläger erhobene Leistungsklage abzuweisen. Der Senat braucht die Rechtsauffassung des FG, daß in dem handschriftlichen Hinweis im Steuerbescheid in Verbindung mit der diesem beigefügten Anlage über die Verrechnung des Steuerguthabens eine wirksame Aufrechnungserklärung in Form eines Verwaltungsakts (§§ 226, 118 AO 1977) zu sehen sei, nicht zu überprüfen. Denn über die gesamte Streitigkeit, die die Verwirklichung des Erstattungsanspruchs betrifft, hat nach § 218 Abs.2 AO 1977 die Finanzbehörde zu entscheiden. Diese hat in dem von ihr zu erlassenden Abrechnungsbescheid nicht nur eine Entscheidung über die Aufrechnungslage (§ 226 Abs.1 AO 1977, § 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches) zu treffen, sondern vor allem auch darüber zu befinden, ob die Aufrechnung wirksam und in der vorgeschriebenen Form erklärt worden ist. Die FG können erst anschließend, wenn sie dazu angerufen werden, die Rechtmäßigkeit der getroffenen Verwaltungsentscheidung überprüfen.

Fundstellen

BStBl II 1986, 702

BFHE 147, 1

BFHE 1987, 1

DB 1986, 2165-2166

DStR 1987, 45-45 (ST)

HFR 1986, 562-563 (ST)

NVwZ 1987, 87-88 (ST)

ZfZ 1986, 374-375 (ST)

JuS 1987, 501-502 (ST)