BFH Urteil vom 12.07.2001 - VII R 68/00 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung eines Steuerbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen als Verstoß gegen Treu und Glauben; Ermittlungspflicht des FA

Leitsatz (amtlich)

1. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gewährt dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden grundsätzlich keinen Schutz. Die Änderung eines Steuerbescheides wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen ist jedoch gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die Finanzbehörde bei Erlass des ursprünglichen Bescheides Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt hat, die sich ihr hätten aufdrängen müssen.

2. Ob es geboten ist, zusätzlich zu der verkehrsbehördlichen Anmeldung eines Kfz eine besondere Steuererklärung zu verlangen, um von vornherein die richtige Besteuerung von der Verkehrsbehörde steuerrechtlich zu Unrecht als Kleinlaster eingestufter Fahrzeuge sicherzustellen, hängt davon ab, ob ein solches Verlangen unter Abwägung aller von einer solchen Maßnahme betroffenen öffentlichen und privaten Belange, insbesondere auch des Verwaltungsaufwands, angemessen ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 88, 173 Abs. 1 Nr. 1; KraftStDV § 3 Abs. 1, § 5 Abs. 3

Verfahrensgang

FG München (EFG 2000, 1038)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit März 1997 Halter eines von der Verkehrsbehörde als LKW eingestuften Fahrzeuges mit offener Ladefläche. Auf Grund der ihm von der Zulassungsstelle im Datenträgeraustausch übermittelten Daten hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) am 27. März 1997 programmgesteuert einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid erlassen, in dem das FA das Fahrzeug nach dem zulässigen Gesamtgewicht ―als LKW― besteuert hat. Mit Bescheid vom 6. Mai 1999 hat das FA diesen Bescheid jedoch, gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), geändert und das Fahrzeug als PKW nach dem Hubraum besteuert, nachdem ihm bekannt geworden war, dass es sich um einen sog. Pick-up mit Doppelkabine handelt. Diesen Bescheid hat das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 1038 veröffentlichten Urteil aufgehoben.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen und formellen Rechts gerügt wird. Das FG habe an die Ermittlungspflicht des FA zu hohe Anforderungen gestellt. Solange nicht eine entsprechende Umstellung des elektronischen Datenaustausches mit der Verkehrsbehörde stattgefunden habe ―was 1997 noch nicht der Fall gewesen sei―, habe nur eine eingeschränkte Ermittlungspflicht des FA bestanden, nämlich dann, wenn besonderer Anlass gegeben gewesen sei, den Fahrzeugtyp ―ungeachtet der Einstufung der Verkehrsbehörde― zu ermitteln. Das FG habe seine Aufklärungspflicht verletzt. Der von ihm unterstellte Sachverhalt sei nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen. Es sei nicht nachvollziehbar, wie das FG aus der von ihm zitierten Einlassung des FA-Vertreters zur Praxis im Februar 2000 habe den Schluss ziehen können, spätestens seit dem zweiten Halbjahr 1996 sei es den Finanzämtern leicht möglich gewesen, die für eine zutreffende Steuerfestsetzung notwendigen Kraftfahrzeugdaten von den Zulassungsstellen zu erhalten. Nach der Niederschrift über die mündliche Verhandlung habe der Sitzungsvertreter überdies lediglich erklärt, von den Zulassungsstellen würden den Finanzämtern in Nichtumbaufällen in unregelmäßigen Abständen Hinweismitteilungen übersandt; von einer Praxis bei der erstmaligen Besteuerung sei dort nicht die Rede.

Weiter trägt die Revision in diesem Zusammenhang vor, welche Anstrengungen vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder im Jahre 1994 bzw. 1997 unternommen worden sind, um eine zeitnahe zutreffende Besteuerung von Kfz zu erreichen. Diese Bemühungen hätten jedoch lediglich dazu geführt, dass, und zwar erst seit Mitte 1999, u.a. Pick-ups zur Überprüfung ausgesteuert werden; es seien dann weitere Ermittlungen beim Fahrzeughalter erforderlich, die einen sehr erheblichen Verwaltungsaufwand verursachten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet und führt zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Ein Steuerbescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gewährt einem etwaigen Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden grundsätzlich keinen Schutz. Er räumt vielmehr dem öffentlichen Interesse an der Richtigkeit der Steuerfestsetzung grundsätzlich Vorrang vor dem Vertrauensschutz zu Gunsten des Steuerpflichtigen ein. Eine auf falschen tatsächlichen Annahmen beruhende Steuerfestsetzung darf grundsätzlich zu Lasten des Steuerpflichtigen nachträglich geändert werden, der Steuerpflichtige darf also insoweit nicht auf die Bestandskraft des Steuerbescheides vertrauen, als es um die diesem zugrunde gelegten Tatsachen geht. Ob den Steuerpflichtigen dabei ein Verschulden an der Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung trifft, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann allerdings eine Änderung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen sein, wenn das FA bei Erlass des zu ändernden Steuerbescheides seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) verletzt hat. Ein Steuerbescheid darf nur dann nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden, wenn die Finanzbehörde seine Unrichtigkeit zu verantworten hat, weil es auf ihrem Fehlverhalten beruht, dass dem Steuerbescheid falsche Tatsachen zugrunde gelegt worden sind und ihr folglich der Vorwurf der Treuwidrigkeit gemacht werden müsste, wenn sie ihn nachträglich korrigieren wollte. Dass die Finanzbehörde von theoretisch bestehenden Ermittlungsmöglichkeiten oder solchen keinen Gebrauch gemacht hat, die sich nur mit einem ―auch unter Berücksichtigung des Verwaltungsaufwandes insbesondere in einem Massenverfahren und der finanziellen Belastung des Steuerpflichtigen durch eine nachträgliche Änderung eines Steuerbescheides― unangemessenen Aufwand hätten realisieren lassen, macht eine spätere Änderung eines Steuerbescheides allerdings nicht treuwidrig. Dies ist vielmehr nur dann der Fall, wenn die Finanzbehörde Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt hat, die sich ihr bei Beachtung des § 88 AO 1977 und Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes hätten aufdrängen müssen.

Eine Verletzung der Ermittlungspflicht liegt grundsätzlich nicht darin, dass die Kraftfahrzeugsteuerstelle des FA für die Einstufung eines Fahrzeuges als LKW oder PKW die ihr dazu von der Verkehrsbehörde im Datenträgeraustausch übermittelten Daten übernimmt, ohne ihre Richtigkeit selbst zu überprüfen. Das FA verletzt seine Ermittlungspflicht nicht dadurch, dass es das in § 5 Abs. 3 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung (KraftStDV) genannte Verfahren anwendet, also die Besteuerung auf der Grundlage elektronisch von der Zulassungsstelle übermittelter Daten durchführt, ohne die Steuererklärung des Kraftfahrzeughalters selbst auszuwerten (vgl. schon Beschluss des Senats vom 5. März 2001 VII B 298/00, BFH/NV 2001, 1050). Bei Gefahr des Verlustes der Möglichkeit, seinen Steuerbescheid später noch ändern zu können, muss das FA zu Zweifeln an der Einstufung des Fahrzeuges durch die Zulassungsstelle nur dann gelangen und deshalb die ihm übermittelten Daten selbständig vor Erlass eines Kraftfahrzeugsteuerbescheides überprüfen, wenn besondere Gründe eine solche Überprüfung erforderlich erscheinen lassen. Das ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere dann der Fall, wenn sich aus einer dem FA bekannten früheren Besteuerung desselben Fahrzeugs Zweifel an der Richtigkeit der verkehrsbehördlichen Einstufung ergeben (vgl. Urteile des Senats vom 29. Juli 1997 VII R 19, 20/97, BFH/NV 1998, 217; vom 12. August 1997 VII R 49/97, BFH/NV 1998, 219) oder wenn sich für das FA sonst aus ihm vorliegenden besonderen Erkenntnissen die Notwendigkeit solcher weiteren, eigenen Ermittlungen ergibt (Senatsurteile vom 14. Mai 1998 VII R 139/97, BFHE 185, 520, BStBl II 1998, 579, und in BFH/NV 1998, 219).

Ein besonderer Ermittlungsanlass in dem eben dargestellten Sinne ergibt sich nicht ohne weiteres daraus, dass den Finanzbehörden auf Grund entsprechender Verwaltungserlasse seit Ende 1993 bekannt gewesen ist, dass die Kraftfahrzeugzulassungsstellen bei der verkehrsrechtlichen Einstufung von Kfz in die Kategorien PKW und LKW möglicherweise Maßstäbe anwenden, die zu aus der Sicht der Finanzverwaltung nicht zutreffenden Ergebnissen führen. Denn diese, in der Folgezeit in verschiedener Hinsicht durch das Ergehen einschlägiger Urteile der FG und des erkennenden Senats verstärkten Zweifel an der Möglichkeit einer gleichsam unbesehenen Übernahme der verkehrsbehördlichen Einstufung für das Besteuerungsverfahren mussten die Kraftfahrzeugsteuerstellen nicht etwa zum Anlass nehmen, von einer Anwendung des in § 5 Abs. 3 KraftStDV vorgesehenen Verfahrens gänzlich oder wenigstens bei bestimmten, mutmaßlich besonders "fehleranfälligen" Fallgruppen abzusehen ―etwa (angeblichen) LKW mit einem zulässigen Gesamtgewicht von weniger als 2,8 Tonnen, die jedenfalls nicht, sofern Kombinationsfahrzeug, alleine auf Grund ihres zulässigen Gesamtgewichts als LKW einzustufen sind (vgl. Urteile des Senats vom 26. August 1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744, und vom 31. März 1998 VII R 115/97, BFH/NV 1998, 1264)―. Sie mussten sich dadurch nicht ohne weiteres veranlasst sehen, auf der Grundlage der von dem Halter abgegebenen Steuererklärung oder gar einer Vorführung des betreffenden Fahrzeuges eigenständig die Einstufung als PKW oder LKW vorzunehmen. Dies zu verlangen hätte die Möglichkeit einer elektronisch gesteuerten Bescheiderteilung, wie sie in einem Massenverfahren wie dem Verfahren der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung ―auch im Interesse der Fahrzeughalter― unerlässlich ist, in einem wesentlichen Bereich beseitigt und wird von den FA durch § 88 AO 1977 nicht gefordert. Der Senat hat vielmehr bereits in seinen Urteilen in BFHE 185, 520, BStBl II 1998, 579 und vom 2. Februar 1999 VII R 53/98 (BFH/NV 1999, 975) auch in solchen "fehleranfälligen" Bereichen den Erlass von Kraftfahrzeugsteuerbescheiden allein auf der (unsicheren) Grundlage der verkehrsbehördlich übermittelten Daten unter dem Vorbehalt einer späteren Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zugelassen, solange nicht durch eine Umstellung des elektronischen Datenaustausches mit den Verkehrsbehörden die betreffenden, abweichend von der verkehrsbehördlichen Einordnung zu besteuernden Fahrzeuge identifiziert werden können.

Das FA ist folglich durch den Grundsatz von Treu und Glauben im Allgemeinen nicht daran gehindert, einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid nachträglich gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern, wenn sich später durch eine Überprüfung einzelner Besteuerungsfälle herausstellt, dass die von der Verkehrsbehörde vorgenommene und im Datenaustausch übermittelte Einstufung des Fahrzeuges, gemessen an den von den Finanzbehörden nach der Rechtsprechung der FG und des erkennenden Senats anzulegenden Maßstäben, unrichtig war (vgl. u.a. Urteil des Senats in BFHE 185, 520, BStBl II 1998, 579).

2. Aus alledem kann freilich nicht der Schluss gezogen werden, es sei dem Belieben der Finanzverwaltung überlassen, ob und wann sie das Verfahren des elektronischen Datenaustausches mit den Verkehrsbehörden so organisiert, dass die von ihr erlassenen Kraftfahrzeugsteuerbescheide der Rechtslage entsprechend ergehen und nicht später geändert werden müssen, und § 88 AO 1977 unterwerfe sie insoweit keinerlei Anforderungen. Der Senat hat vielmehr bereits mehrfach ―einschränkend― darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit einer Besteuerung auf Grund der verkehrsbehördlich übermittelten Daten unter Vorbehalt einer späteren Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 "jedenfalls" in den Jahren 1994 und 1995 bestanden habe (Entscheidungen des Senats vom 11. März 1999 VII B 302/98, BFH/NV 1999, 1129; vom 1. März 1999 VII B 301/98, BFH/NV 1999, 1129, und vom 11. Mai 2000 VII B 287/99, nicht veröffentlicht). Auch die vorgenannten Urteile in BFHE 185, 520, BStBl II 1998, 579 und in BFH/NV 1999, 975 betrafen diesen Zeitraum.

Für die Anwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 in Fällen wie dem Streitfall kommt es auf die Beantwortung der ―im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden― Frage an, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem FA ―bei entsprechenden organisatorischen Vorkehrungen der vorgesetzten Behörden der Finanzverwaltung― bei routinemäßigem Erlass von Kraftfahrzeugsteuerbescheiden die richtige Einordnung des betreffenden Kfz ―wenn auch nicht notwendigerweise "leicht", so doch― mit zumutbarem Aufwand möglich war. Andernfalls ist, wie ausgeführt, eine im Einzelfall nachträglich als unzutreffend erkannte, auf verkehrsbehördlichen Einstufungen beruhende Steuerfestsetzung von dem FA nicht mit Rücksicht auf das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Kraftfahrzeugsteuerbescheid hinzunehmen, sondern sie ist zwingend nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern.

3. Das FG, das in dem angefochtenen Urteil sinngemäß ebenfalls von diesen Überlegungen ausgegangen ist, vertritt die Ansicht, das beklagte FA habe bei Erlass des durch den angefochtenen Bescheid geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheides ―also im März 1997―, ja sogar ab dem zweiten Halbjahr 1996 die datentechnischen Voraussetzungen zur Verfügung haben müssen, um eine zutreffende Besteuerung des Fahrzeuges des Klägers herbeizuführen. Das FG begründet seine nach dem eben Ausgeführten im Ansatz zutreffende Überlegung, dass das FA sich nur für einen begrenzten Zeitraum darauf berufen könne, anhand der ihm von der Verkehrsbehörde übermittelten Daten die für die Besteuerung notwendige Einstufung des betreffenden Fahrzeuges in die Kategorien PKW und LKW nicht zuverlässig vornehmen zu können, allerdings ausschließlich damit, die von den Steuerpflichtigen als Steuererklärung ordnungsgemäß erklärten Daten spätestens ab dem zweiten Halbjahr 1996 dem zuständigen FA zu übermitteln und dort auf ihrer Grundlage eine zutreffende Steuerfestsetzung vorzunehmen, sei leicht möglich und in zumutbarer Weise durchführbar gewesen, wie die "nunmehrige Praxis" des FA zeige. Das ist so mit Bundesrecht nicht vereinbar.

Nach § 3 Abs. 1 KraftStDV hat der Eigentümer bzw. Halter eines inländischen Fahrzeuges eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei der Zulassungsbehörde abzugeben, wenn ein Fahrzeug zum Verkehr zugelassen werden soll oder wenn er ein zum Verkehr zugelassenes Fahrzeug erworben hat. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift ist Steuererklärung auch die Fahrzeuganmeldung, wenn sie den Hinweis enthält, dass sie zugleich als Steuererklärung gilt.

Was den Inhalt der verkehrsrechtlich vorgesehenen Fahrzeuganmeldung angeht, ergibt sich aus § 23 Abs. 1 Satz 2 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Straßenverkehrsgesetzes und § 1 Abs. 1 der Fahrzeugregisterverordnung ―FRV― (BGBl I 1987, 2305 mit späteren Änderungen), welche Angaben in diesem Zusammenhang bei der Zulassungsstelle von dem Antragsteller zu machen sind.

Feststellungen des FG dazu, inwiefern die Übermittlung dieser Daten an die Finanzämter diesen die steuerrechtlich zutreffende Einordnung der Fahrzeuge in die Kategorien PKW und LKW ermöglichen würde, fehlen. Was z.B. sog. Pick-ups im Besonderen angeht, ist weder dem Katalog des § 1 Abs. 1 FRV noch anderen Rechtsvorschriften ohne weiteres zu entnehmen, ob die dort geforderten Angaben Aufschluss über die nach der Rechtsprechung für die Zuordnung zum Typus des PKW oder des LKW maßgebenden Merkmale, z.B. über das Verhältnis von Ladefläche und für die Personenbeförderung nutzbarer Fläche geben oder Rückschlüsse darauf ermöglichen. Es hat vielmehr den Anschein, dass weder das eine noch das andere der Fall ist. Dem Urteil des FG sind auch keine nachvollziehbaren Erwägungen und Feststellungen dazu zu entnehmen, auf welche Weise es nach Auffassung des FG dem FA sonst leicht möglich sein soll, bei Erlass eines Steuerbescheides die vorgenannte Zuordnung vorzunehmen. Da in dieser Hinsicht vom FG offenbar keinerlei Feststellungen getroffen und die Gründe der tatrichterlichen Überzeugungsbildung jedenfalls nicht näher dargelegt sind, kann die diesbezügliche, von der Revision mit Recht als Unterstellung bezeichnete Annahme des FG revisionsrechtlich keinen Bestand haben. Die sinngemäß vom FG vorgenommene rechtliche Würdigung, das FA habe durch Erlass des angefochtenen Steueränderungsbescheides gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen, ist folglich nicht durch nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellte Tatsachen fundiert.

4. Der erkennende Senat vermag auf der Grundlage der tatrichterlichen Ausführungen in dem angefochtenen Urteil und der für ihn sonst bisher erkennbaren Tatsachen nicht zu beurteilen, ob sich den Finanzbehörden die Möglichkeit einer sicheren Einordnung von Kfz in die Kategorien PKW und LKW bei Wahrung eines in einem Massenverfahren angemessenen Aufwands hätte aufdrängen müssen und in welchem Zeitraum die Finanzverwaltung die Nutzung solcher Ermittlungsmöglichkeiten bei zumutbaren Anstrengungen hätte realisieren können. Es ist bislang nicht einmal klar erkennbar und auf Grund der tatrichterlichen Ermittlungen als festgestellt anzusehen, wie die Finanzämter insofern genau vorgehen sollen. Wie sich schon aus der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ergibt, der die gleichsam blinde Übernahme der verkehrsbehördlichen Einstufung eines Fahrzeugs als LKW als "jedenfalls" für die Jahre 1994 und 1995 und in einem Fall für das erste Halbjahr 1996 nicht als Verstoß gegen die finanzbehördliche Ermittlungspflicht in dem hier maßgeblichen Sinne angesehen hat, bedarf die Beibehaltung der bisherigen Besteuerungspraxis allerdings umso mehr einer Rechtfertigung, je länger den Finanzbehörden die steuerrechtliche Unzuverlässigkeit der verkehrsbehördlichen Einstufung eines Fahrzeugs mit weniger als 2,8 Tonnen zulässigem Gesamtgewicht als LKW bewusst sein musste und auch tatsächlich bewusst war, was offenbar im Wesentlichen seit 1994 der Fall war.

5. Die Streitsache erfordert deshalb weitere tatsächliche Aufklärung und tatrichterliche Würdigung. Sie muss daher an das FG zurückgehen. Dieses wird sich insbesondere mit dem ―im Revisionsverfahren unzulässigen― tatsächlichen Vorbringen des FA auseinander zu setzen haben, mit dem offenbar dargelegt werden soll, dass die Finanzverwaltung alles ihr Mögliche unternommen hat, um eine richtige Besteuerung von den Verkehrsbehörden als (Klein-)LKW eingestufter Fahrzeuge von Anfang an zu gewährleisten, ohne dass dies jedoch ―bis heute― zum Erfolg geführt hätte. Das FG wird aber auch der Frage nachzugehen haben, warum, sollten die verkehrsrechtlich geforderten Angaben eine sichere Einordnung in die Kategorien des PKW und des LKW tatsächlich nicht ermöglichen, nicht (ggf. unter Änderung der KraftStDV) vorgesehen worden ist, bei solchen Klein-LKW eine zusätzliche Steuererklärung zu verlangen, die über die für diese Einordnung maßgeblichen Merkmale von Bauart und äußerem Erscheinungsbild des Fahrzeuges hinreichend Aufschluss gibt.

Sollte sich danach ergeben, dass nur so sichergestellt werden kann, dass von der Verkehrsbehörde als Kleinlaster eingestufte Fahrzeuge von vornherein richtig besteuert werden, ist zu entscheiden, ob ein solches Verfahren nach § 88 AO 1977 geboten ist, weil das Verlangen nach einer solchen zusätzlichen Steuererklärung unter Abwägung aller von einer solchen Maßnahme betroffenen öffentlichen und privaten Belange, insbesondere auch unter Berücksichtigung des Verwaltungsaufwands bei der ―stichprobenweisen― Überprüfung der Richtigkeit solcher Erklärungen angemessen ist. Dabei könnte auch von Bedeutung sein, in welchem Umfang die Beibehaltung der bisherigen Praxis, allein die Einstufung der Verkehrsbehörde zugrunde zu legen, zur Folge gehabt hat, dass Kraftfahrzeugsteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden mussten, in welchem Umfang sie sich als zutreffend erwiesen und welches Gewicht die von der nachträglichen Korrektur fehlerhafter Bescheide für den Steuerpflichtigen ausgehenden Belastungen haben.

Schließlich wird ggf. zu erwägen sein, ob es rechtfertigende Gründe dafür gibt, dass der vorgenannte, nach vorläufiger eigener Einschätzung des erkennenden Senats allerdings innerhalb von drei Jahren, also bis zum 1. Januar 1997, realisierbare Weg von der Finanzverwaltung nicht beschritten worden ist, etwa weil sie zunächst annehmen konnte, andere, einfachere oder besser geeignete Möglichkeiten zur Bewältigung des Problems der Besteuerung von Kleinlastern finden zu können und für die Prüfung dieser Möglichkeiten einen längeren Zeitraum benötigte.