BFH Urteil vom 14.02.2001 - X R 82/97 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Dauernutzungsvertrag mit Wohnungsgenossenschaft begründet kein wirtschaftliches Eigentum

Leitsatz (amtlich)

Das Mitglied einer gemeinnützigen Wohnungsgenossenschaft, das eine Genossenschaftswohnung auf Grund eines Dauernutzungsvertrags bewohnt, ist kein wirtschaftlicher Eigentümer dieser Wohnung.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 99; EStG § 10e; FördG § 7

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt (EFG 1996, 587)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ―zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute― sind Mitglieder einer gemeinnützigen Wohnungsgenossenschaft e.G. (GWG) im Beitrittsgebiet. Am 3. Juni 1987 schlossen sie mit der GWG einen Nutzungsvertrag über eine Genossenschaftswohnung (Reihenhaus). Das Nutzungsverhältnis begann am 1. September 1987 und läuft auf unbestimmte Zeit; die monatliche Nutzungsgebühr betrug 38,45 Mark der DDR. Laut Angaben in der Einkommensteuererklärung haben die Kläger im Streitjahr 1992 eine Nutzungsgebühr in Höhe von insgesamt 2 368,92 DM entrichtet. Das Nutzungsverhältnis endet durch Kündigung des Mitglieds und durch Kündigung der Genossenschaft bei Beendigung des Mitgliedschaftsverhältnisses.

Nach der Neufassung der Satzung der GWG vom 13. November 1991 ist Gegenstand der Genossenschaft die Errichtung und Bewirtschaftung von Wohnungen für eine gute, sichere und sozial verantwortbare Wohnungsversorgung der Mitglieder (§ 2 Abs. 1 der Satzung). Über die Aufnahme in die GWG entscheidet der Vorstand. Die Mitgliedschaft entsteht durch Eintragung in das Genossenschaftsregister (§ 4 der Satzung). Sie endet nach § 6 der Satzung u.a. durch Kündigung des Mitglieds, Übertragung des Geschäftsguthabens, Tod (wenn die Mitgliedschaft durch die Erben des Mitglieds nicht fortgesetzt wird) und durch Ausschluss nach näherer Maßgabe des § 11 der Satzung. Jedes Mitglied der Genossenschaft hat das Recht "auf wohnliche Versorgung durch Nutzung einer Genossenschaftswohnung" (§ 13 Abs. 2 der Satzung). Die Überlassung einer Genossenschaftswohnung begründet ein dauerndes Nutzungsrecht des Mitgliedes; die Nutzungsgebühr wird nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bewirtschaftung vom Vorstand festgesetzt" (§ 15 Abs. 1 der Satzung). Gemäß § 15 Abs. 2 der Satzung kann das Nutzungsverhältnis an einer Genossenschaftswohnung nur unter den im Nutzungsvertrag festgesetzten Bedingungen aufgehoben werden. Stirbt ein Mitglied, gehen die Mitgliedschaft und das Nutzungsrecht der Wohnung auf seine Erben über. Die Fortsetzung der Mitgliedschaft mit einem Erben, der nach seiner Person oder seinem Verhalten die Genossenschaft gemäß § 11 zum Ausschluss berechtigen würde, ist ausgeschlossen (§ 9 der Satzung).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 machten die Kläger Aufwendungen für einen Ausbau des Dachgeschosses und für "Wärmeisolation" in Höhe von 13 550,92 DM vergeblich als außergewöhnliche Belastung geltend. Den Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 1992 wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) zurück. Das FA führte aus, mangels Zwangsläufigkeit der Aufwendungen komme ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht. Da die Kläger keine Eigentümer des Gebäudes i.S. des § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) seien, könnten die Aufwendungen auch nicht nach § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) berücksichtigt werden. Bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Reihenhauses sei die GWG.

Nach dem Zwischenurteil des Finanzgerichts (FG), das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 587 veröffentlicht ist, sind die Aufwendungen der Kläger für den Ausbau des Dachgeschosses und die Wärmeisolierung bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 1992 steuermindernd zu berücksichtigen. Aufgrund des im Jahr 1987 abgeschlossenen Nutzungsvertrages i.V.m. der Satzung der GWG seien die Kläger wirtschaftliche Eigentümer des Reihenhauses und damit grundsätzlich zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10e EStG oder nach § 7 FördG berechtigt. Sie hätten bisher aber noch nicht erklärt, welche Förderung sie in Anspruch nehmen wollten. Auch sei die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen noch nicht überprüft worden. Zudem sei noch zu ermitteln, inwieweit die Aufwendungen vorrangig als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen seien, da sich das häusliche Arbeitszimmer des Klägers offensichtlich in dem ausgebauten Dachgeschoss befinde. Die Einkommensteuer könne somit nicht nach § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in anderer Höhe festgesetzt werden, so dass nur der Erlass eines Zwischenurteils möglich sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Zwischenurteils (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Der Erlass eines Zwischenurteils war zulässig.

a) Im Streitfall ist die Anspruchsgrundlage für eine Herabsetzung der Einkommensteuer noch nicht geklärt. Das Zwischenurteil behandelt nur eine Voraussetzung möglicher Anspruchsgrundlagen, und zwar das für die Förderung nach § 10e EStG oder § 7 FördG erforderliche Tatbestandsmerkmal "wirtschaftliches Eigentum". Nach § 99 Abs. 2 FGO ist es zulässig, über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage durch Zwischenurteil vorab zu entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

b) Das FG hat seine Entscheidung zwar als "Grundurteil" gemäß § 99 Abs. 1 FGO bezeichnet. Diese Bezeichnung ist unzutreffend, aber unschädlich.

Nach § 99 Abs. 1 FGO kann in Fällen, in denen ein Anspruch nach Grund und Betrag streitig ist, durch Zwischenurteil über den Grund vorab entschieden werden. Es müssen sämtliche den Anspruchsgrund betreffenden Streitpunkte erledigt werden, so dass nach Ergehen des Zwischenurteils nur noch über die Höhe der streitigen Steuer zu entscheiden ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Oktober 1988 IX R 28/88, BFH/NV 1989, 513, m.w.N. zur Rspr.). Der Anspruchsgrund muss feststehen.

Sowohl aus dem Tenor als auch aus den Gründen der finanzgerichtlichen Entscheidung ist ersichtlich, dass der Anspruchsgrund für die von den Klägern begehrte steuerliche Berücksichtigung der Bauaufwendungen noch nicht geklärt ist und daher die Voraussetzungen für ein Zwischenurteil nach § 99 Abs. 1 FGO nicht vorliegen. Dies unterscheidet den Streitfall von dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 11. Februar 1998 I R 67/97 (BFH/NV 1998, 1197), nach dem ein nicht statthaftes Grundurteil gemäß § 99 Abs. 1 FGO nicht in ein statthaftes Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO umgedeutet werden kann.

c) Für die Aufwendungen, welche auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des ausgebauten Dachgeschosses entfallen, kommt eine steuerliche Förderung nach § 10e EStG oder § 7 FördG nur in Betracht, wenn die Kläger wirtschaftliche Eigentümer des Reihenhauses sind (z.B. Senatsurteile vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, und vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203, jeweils m.w.N.). Insofern ist die vom FG in dem Zwischenurteil entschiedene Rechtsfrage für den Ausgang des Rechtsstreits entscheidungserheblich. Ist kein wirtschaftliches Eigentum anzunehmen, bedarf es keiner Ermittlungen dazu, ob die Aufwendungen als Herstellungskosten eines Ausbaus i.S. des § 10e Abs. 2 EStG zu beurteilen sind, die sowohl nach § 10e EStG als auch nach § 7 FördG begünstigt sind, oder ob es sich um Aufwendungen für Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten handelt, die nur nach § 7 FördG gefördert werden. Es erübrigen sich ferner Nachfragen darüber, für welche der ggf. alternativ in Betracht kommenden Förderungsmöglichkeiten sich die Kläger entscheiden. Die Vorabentscheidung kann daher als sachdienlich angesehen werden.

d) Da die Beteiligten nicht auf den beabsichtigen Erlass eines Zwischenurteils hingewiesen worden sind, ist nicht erkennbar, ob sie damit einverstanden waren, dass die Streitfrage des wirtschaftlichen Eigentums vorab durch Zwischenurteil geklärt wird. Sie haben allerdings weder im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision noch im Revisionsverfahren gegen die Vorabentscheidung Einwendungen erhoben. Durch den Erlass eines Gerichtsbescheids wird den Beteiligten Gelegenheit gegeben, mündliche Verhandlung (§ 90a FGO) zu beantragen und von ihrem Recht nach § 99 Abs. 2 FGO auf Widerspruch gegen den Erlass des Zwischenurteils Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250).

2. Zu Unrecht hat das FG die Kläger als wirtschaftliche Eigentümer des Reihenhauses beurteilt.

a) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 i.V.m. der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203, m.w.N. der Rspr.) derjenige, der die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausschließen kann. Dies wird angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

b) Bei dem Nutzungsvertrag vom 3. Juni 1987 handelt es sich ―wie das FG zutreffend ausgeführt hat― um einen Mietvertrag. Nutzungsverhältnisse über Genossenschaftswohnungen waren im Achten Abschnitt des ―mit "Wohnungsmiete" überschriebenen― Zweiten Kapitels des Zivilgesetzbuches der Deutschen Demokratischen Republik (ZGB) geregelt. Nach § 132 ZGB beruhte das Nutzungsverhältnis über eine Genossenschaftswohnung auf der Mitgliedschaft in der gemeinnützigen Wohnungsbaugenossenschaft. Rechte und Pflichten aus dem Nutzungsverhältnis bestimmten sich nach den Rechtsvorschriften über die gemeinnützigen Wohnungsbaugenossenschaften und der Satzung der Genossenschaft. Aus der Einordnung des § 132 ZGB in das Kapitel "Wohnungsmiete" folgt, dass es sich bei dem Nutzungsvertrag mit der Genossenschaft um ein besonderen Vorschriften unterliegendes Mietverhältnis handelt. Deshalb waren die Mietvorschriften des ZGB subsidiär anwendbar (Kommentar zum Zivilgesetzbuch der DDR, herausgegeben vom Ministerium der Justiz, § 132 Nr. 3). Gemäß Art. 232 § 2 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) gilt für den Nutzungsvertrag zwischen den Klägern und der GWG ab 3. Oktober 1990 das Mietrecht nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB). Diese rechtliche Beurteilung entspricht der Rechtslage bei Dauernutzungsverträgen mit Wohnungsbaugenossenschaften in den alten Bundesländern. Sie werden als Mietverträge beurteilt, so dass ergänzend zur vertraglichen Regelung und den Satzungsbestimmungen das Mietrecht nach BGB gilt (Oberlandesgericht ―OLG― Stuttgart vom 11. Juni 1991 8 REMiet 1/91, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1991, 1226; Bayerisches Oberstes Landesgericht ―BayObL― München vom 17. März 1998 REMiet 1/98, NJW-RR 1999, 89).

c) Wer ―wie der Mieter― aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrags zur Nutzung einer Wohnung berechtigt ist, hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an der Wohnung (z.B. BFH-Urteile vom 8. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101, und vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BFH/NV 2000, 658, m.w.N.). Die Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung wirtschaftliches Eigentum des Mieters angenommen hat, liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Als wirtschaftlicher Eigentümer wird der Mieter angesehen, wenn

er nach dem Nutzungsvertrag verlangen kann, dass ihm das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut übertragen wird,

ihm das Mietobjekt unwiderruflich überlassen worden ist und nach dem Tod des Vermieters auf ihn übergehen soll,

(beim Immobilienleasing) nach Ablauf der Grundmietzeit das bürgerlich-rechtliche Eigentum ohne Zahlung eines zusätzlichen Entgelts oder gegen Zahlung eines geringen Entgelts auf ihn übergeht, oder

(beim sog. Mietkauf) der Kaufpreis nach dem beim Abschluss des Mietvertrages vereinbarten künftigen Übernahmepreis bestimmt wird und die Mietzahlungen auf diesen Preis in voller Höhe angerechnet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 101, m.N. zur Rechtsprechung).

Im Streitfall ist ein bürgerlich-rechtlicher Erwerb der Wohnung durch den Nutzungsberechtigten nicht vorgesehen. Die Satzung bestimmt in § 14 lediglich, dass im Falle der Veräußerung das Recht auf Erwerb in erster Linie den Genossenschaftsmitgliedern zusteht und dass Genossenschaftswohnungen und -eigenheime nur dann an Fremde verkauft werden dürfen, wenn die nutzenden Genossenschaftsmitglieder dem Verkauf zustimmen. Wirtschaftliches Eigentum an dem genutzten Wirtschaftsgut im Hinblick auf einen künftigen Erwerb des bürgerlich-rechtlichen Eigentums setzt dagegen eine konkret auf die Eigentumsübertragung gerichtete vertragliche Bindung voraus (z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203, m.N. der Rspr.).

bb) Entgegen der Auffassung des FG steht das nutzungsberechtigte Genossenschaftsmitglied nicht deshalb einem wirtschaftlichen Eigentümer der Wohnung gleich, weil ihm nach der Satzung der Genossenschaft nur bei vertrags- und satzungswidrigem Verhalten gekündigt werden kann und bei seinem Tod die Mitgliedschaft und das Nutzungsrecht an der Wohnung auf seine Erben übergehen.

Zwar kann nach dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 IV 429/62 U (BFHE 78, 107, BStBl III 1964, 44, ―sog. Gasflaschenurteil―) die voraussichtliche Dauer eines Mietverhältnisses für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums von maßgeblicher Bedeutung sein, wenn die vereinbarte Nutzungsdauer von vornherein so angelegt ist, dass die Mietsache nach deren Ablauf verbraucht ist und für den Mieter während der Mietzeit praktisch keine Möglichkeit besteht, die Mietsache an den Vermieter zurückzugeben. Auch nach der Rechtsprechung zur steuerlichen Beurteilung von Leasingverträgen (z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70) wird der Leasingnehmer unter anderem dann als wirtschaftlicher Eigentümer des geleasten Wirtschaftsguts angesehen, wenn er ―bei einer von beiden Seiten unkündbaren Grundmietzeit― berechtigt ist, das Leasingverhältnis auf unbestimmte oder jedenfalls auf die Zeit, die der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes entspricht, zu verlängern und wenn damit zu rechnen ist, dass er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht.

Diese von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen sind im Streitfall schon deshalb nicht erfüllt, weil der Nutzungsvertrag nicht von beiden Seiten unkündbar ist. Die Kläger können laut Nutzungsvertrag jederzeit mit der Frist von einem Monat zum 15. oder Ende eines Monats das Nutzungsverhältnis schriftlich kündigen. Auch die Genossenschaft hat nach dem Nutzungsvertrag ein Kündigungsrecht, allerdings nur für den Fall, dass die Mitgliedschaft der Kläger in der Genossenschaft endet - sei es durch Austritt der Kläger, durch Übertragung ihres Geschäftsguthabens (§§ 6 bis 8 der Satzung) oder durch Ausschluss gemäß § 11 der Satzung, wenn sie z.B. die ihnen nach Gesetz, Satzung oder Nutzungsvertrag obliegenden Verpflichtungen nicht erfüllen, oder sich in anderer Weise genossenschaftswidrig verhalten.

Solange die von der Genossenschaft gemietete Wohnung den Ansprüchen des Mieters entspricht, wird er mutmaßlich wegen des günstigen Nutzungsentgelts die Wohnung beibehalten. Jedoch gibt es zahlreiche Gründe, das Nutzungsverhältnis zu beenden, z.B. weil die Wohnung nach Größe oder Ausstattung dem Wohnbedarf des Mieters nicht mehr entspricht oder er aus beruflichen oder anderen Gründen den Wohnsitz wechselt. Auch ist ungewiss, ob die Erben beim Tod des Mieters ein Interesse daran haben, in das Mietverhältnis einzutreten. Ein allenfalls zufälliges Zusammenfallen von tatsächlicher Nutzungsdauer und wirtschaftlichem Verbrauch des gemieteten Wirtschaftsguts rechtfertigt aber nicht die Annahme wirtschaftlichen Eigentums (Senatsurteil in BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203, zum sog. Überlassungsvertrag nach dem Recht der DDR).

cc) Da die Kläger das Reihenhaus weder über die nur geringfügige Nutzungsgebühr oder das Geschäftsguthaben bei der Genossenschaft finanziert haben noch das Risiko für den zufälligen Untergang tragen, besteht kein Grund, die Kläger als wirtschaftliche Eigentümer zu behandeln. Bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin ist die GWG. Ihre Aufgabe ist laut Satzung, Wohnungen zu errichten, zu bewirtschaften und ihren Mitgliedern zu angemessenen Bedingungen zur Nutzung zu überlassen (§ 2 Abs. 1 der Satzung: "sichere und sozial verantwortbare Wohnungsversorgung"). Dass das Recht auf Erwerb einer Genossenschaftswohnung in erster Linie den Genossenschaftsmitgliedern zusteht und eine Veräußerung an Fremde der Zustimmung der nutzenden Genossenschaftsmitglieder bedarf, ist kein Indiz für wirtschaftliches Eigentum des nutzungsberechtigten Genossenschaftsmitglieds, sondern eine Folge der satzungsmäßigen Aufgabe, die Mitglieder mit Wohnungen zu versorgen und demgemäß den Wohnungsbestand zu erhalten.

dd) Von den Mietern einer Wohnung, die nicht im Eigentum einer Wohnungsgenossenschaft steht, unterscheiden sich die Kläger nur dadurch, dass sie eine geringe Nutzungsgebühr bezahlen, in einem über § 564b BGB hinausgehenden Maß vor einer Kündigung geschützt sind, eine Veräußerung der Wohnung ihrer Zustimmung bedarf und die Mitgliedschaft und das Nutzungsrecht vererblich sind. Als Eigentümer ist jedoch die GWG wie bei andern Mietverhältnissen dazu verpflichtet, die Wohnung während der Vertragsdauer in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Lediglich die sog. Schönheitsreparaturen hat der Mieter zu tragen. Bauliche Veränderungen, Um- und Einbauten an Wohnung und Zubehör bedürfen der schriftlichen Genehmigung des Vorstands. Eine Untervermietung muss der Vorstand ebenso genehmigen. Der Nutzungsberechtigte kann daher insoweit ebenfalls nicht wie ein Eigentümer verfügen. Auch ist er wertmäßig nicht an dem Gebäude beteiligt. Selbst bei Auflösung der GWG erhält er nur sein Geschäftsguthaben zurück. Ein bei der Abwicklung verbleibendes Restvermögen ist dem zuständigen Prüfungsverband für Zwecke der Gemeinnützigkeit im Bereich der Wohnungsbaugenossenschaften zu übertragen.

ee) Das BFH-Urteil vom 26. Januar 1978 V R 137/75 (BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280), auf das sich das FG bezieht, ist für den Streitfall nicht einschlägig, da es sich um die Nutzung von Gebäuden handelt, die der Nutzungsberechtigte selbst erstellt bzw. auf eigene Kosten umgebaut hat. Unter welchen Voraussetzungen ein Nutzungsberechtigter, der auf fremdem Grund und Boden ein Gebäude auf eigene Kosten herstellen lässt, ohne dessen bürgerlich-rechtlicher Eigentümer (vgl. § 95 BGB) zu werden, als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, m.w.N.), kann der Senat offen lassen; denn die Kläger haben das Reihenhaus nicht selbst errichtet.

3. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf.

4. Über die Kosten des Revisionsverfahrens hat das FG im Endurteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1995 X R 12/95, BFH/NV 1996, 603).