BFH Urteil vom 16.12.1992 - XI R 33/91 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Abfindung bei Begründung eines neuen Dienstverhältnisses und Zahlung durch neuen Arbeitgeber)

Leitsatz (amtlich)

Eine Abfindung liegt nicht vor, wenn maßgeblicher Grund der Leistung die Begründung eines neuen Dienstverhältnisses ist und sie vom neuen Arbeitgeber erbracht wird.

Orientierungssatz

Grund der Abfindung (Begriffsbestimmung) muß die Auflösung des Dienstverhältnisses sein. Es kann nicht allein darauf abgestellt werden, daß zwischen der Leistung (hier: Aktienüberlassung durch den neuen Arbeitgeber) und dem aufgelösten Dienstverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer "condition sine qua non" besteht. Wegen des fehlenden Kausalzusammenhangs mit der Auflösung des Dienstverhältnisses kann die Zuwendung auch keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG sein (vgl. Rechtsprechung: BFH, FG; Literatur).

Normenkette

EStG § 3 Nr. 9, § 24 Nr. 1 Buchst. a, b

Tatbestand

I. Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war bis zum 30.April 1985 als Systemplaner bei der Firma A angestellt. Seit dem 1.Mai 1985 steht er --ohne Arbeitsplatzwechsel-- in einem Dienstverhältnis zur E-GmbH. Der Kläger erhielt im Streitjahr 1986 von der Fa. F, der Muttergesellschaft der E-GmbH, unentgeltlich Aktien im Wert von 5 209 DM. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich hierbei um eine nach § 3 Nr.9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreie Abfindung wegen Auflösung des Dienstverhältnisses zwischen dem Kläger und der Fa. A handelt. Zum Wechsel des Arbeitgebers und zur Überlassung der Aktien kam es wie folgt:

In 1984 hatte die Fa. M das Datenverarbeitungsunternehmen F übernommen. Um die Erfahrungen von F für die Fa. M nutzbar zu machen, sollte die EDV-Verarbeitung auf eine Gesellschaft der Fa. F übertragen werden. Mit Schreiben vom 25.Februar 1985 informierte der Vorstand der Fa. A die betroffenen Bediensteten wie folgt:

"Wir beabsichtigen, mit der E-GmbH einen Dienstleistungsvertrag abzuschließen. Danach wird die E-GmbH im Rahmen unserer Bedürfnisse und Anforderungen die obigen Funktionen für uns durchführen ...

Die E-GmbH möchte diese Aufgabe mit eigenem Personal durchführen, wofür wir Verständnis haben. Die E-GmbH möchte deshalb alle in den genannten Bereichen tätigen Mitarbeiter der Fa. A übernehmen und wird mit unserer Zustimmung jedem von Ihnen ein Vertragsangebot unterbreiten. Das können Sie annehmen oder ablehnen. Nehmen Sie das Angebot an, werden Sie Mitarbeiter der E-GmbH. Sie verbleiben grundsätzlich weiterhin an Ihrem Tätigkeitsort ... Sie haben aber auch die Chance, im Rahmen der Organisation der E-GmbH andere Aufgaben zu übernehmen.

Falls Sie das Angebot ablehnen, bleiben Sie Mitarbeiter der Fa. A. Sie werden auch weiterhin an Ihrem Arbeitsplatz eingesetzt. Sie müssen jedoch damit rechnen, daß wir Sie im Laufe der Zeit an einem anderen zumutbaren Arbeitsplatz im Unternehmen einsetzen werden ...

Beigefügt ist eine Übersicht über die wesentlichen Arbeitsbedingungen, die die E-GmbH Ihnen anzubieten beabsichtigt ...

Das Angebot der E-GmbH enthält zum Teil erhebliche Verbesserungen gegenüber den Vertragsbedingungen, die bisher für Sie als Mitarbeiter der Fa. A gelten ..."

Nach einer Zusammenstellung der E-GmbH über die vorgesehenen Arbeitsvertragsbedingungen werden die bei der Fa. A erworbenen Rechte und Vorteile teils gewährleistet (z.B. Erhöhung der Bezüge, die der Beibehaltung der 40-Stunden-Arbeitswoche bei der E-GmbH --im Gegensatz zur 38,5-Stunden-Arbeitswoche bei der Fa. A-- entspricht, Bezug von Jahreswagen, Zulagen der Fa. A und Leistungszulagen zum Gehalt, Zuschläge für Mehr- und Schichtarbeit), teils verbessert (z.B. Übernahme auch des Arbeitnehmeranteils zur Krankenversicherung, beitragsfreie Risikolebensversicherung und Reiseunfallversicherung, Alters- und Invaliditätsversorgung der E-GmbH).Außerdem werden die Dienstzeiten bei der Fa. A z.B. bei der Altersversorgung und Dienstjubiläen voll angerechnet. Nach Nr.9 bezieht sich das Vertragsangebot auf den bisherigen Tätigkeitsort, wobei die von der E-GmbH übernommenen Mitarbeiter der Fa.A an ihrem bisherigen Arbeitsplatz verbleiben; jedoch kann ein Einsatz in neuen Büros in Betracht kommen. Schließlich heißt es in Nr.3:

"Unmittelbar nach der Übernahme durch die E-GmbH erhalten die Mitarbeiter Aktien der E-GmbH. Der Umfang dieser Zuteilung erfolgt nach Maßgabe interner Regelungen der E-GmbH; die Mindestzuteilung beträgt 50 Aktien ..."

In einem weiteren Informationsschreiben des Vorstandes der Fa. A an die betroffenen Mitarbeiter vom 15.März 1985 wurde mitgeteilt, daß die Vorlage individueller Vertragsangebote durch die E-GmbH nunmehr bevorstehe. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, daß der Vorstand der Fa. A auf die persönliche Entscheidung des Einzelnen keinen Einfluß nehmen wolle, und empfohlen, das Vertragsangebot sorgfältig zu prüfen und erst dann zu entscheiden.

Der Kläger nahm --wie zahlreiche andere qualifizierte Arbeitskräfte-- das Vertragsangebot an. In dem mit der E-GmbH geschlossenen Anstellungsvertrag vom 16.April 1985 wurde u.a. vereinbart, daß bei Fragen der Betriebszugehörigkeit als Eintrittsdatum der Tag der Einstellung des Klägers bei der Fa. A gilt (1.November 1980).

In einem "Leistungs-Kapitalbeteiligungsplan" konkretisierte die Fa. F die Aktienzuteilung wie folgt: Die Fa. F gibt allen Mitarbeitern der Fa. A (sowie der O), die im April oder Mai 1985 zur E-GmbH gewechselt sind, die Möglichkeit, Aktien zu beziehen. Die Anzahl der Aktien, die dem Einzelnen zur Übernahme angeboten werden, richtet sich nach der Dienstzeit bei der Fa. A, dem Gehalt und der Größe des Verantwortungsbereichs. Die Zuteilung ist als Anerkennung der Dienste für die Fa. A und die dort gewonnenen Erfahrungen gedacht, auf denen die E-GmbH aufbauen wird. Eine Verpflichtung zur Übernahme des Angebots besteht nicht.

Die Aktien wurden schließlich mit von der Fa. F vorformulierten Aktienübernahmeverträgen, in die allein die Stückzahl einzusetzen war, übertragen, die folgenden Wortlaut haben:

"Anläßlich Ihres Wechsels von der Fa. A zur E-GmbH gewährt Ihnen die Fa. F ... Stück .... Aktien.

Aus dieser Gesamtzahl können Sie im Juni dieses Jahres und nach ein-, zwei-, drei- und vierjähriger Betriebszugehörigkeit bei der E-GmbH jeweils im Juni je ein Fünftel erhalten. Hierzu müssen Sie in jedem Jahr schriftlich Ihr Einverständnis erklären. Sofern Sie den Aktienbezug einmal ablehnen, ist Ihr Bezugsrecht auch für die weiteren Jahre ausgeschlossen.

Steuern und Sozialversicherungsabgaben sind jeweils von Ihnen zu tragen. Die Aktienübernahme ist als Sachbezug in Ihrer Einkommensteuererklärung anzugeben.

Da es sich um eine freiwillige Leistung der Fa. F handelt, ist jedoch in jedem Falle Voraussetzung, daß Sie sich an den ins Auge gefaßten Bezugsdaten in einem ungekündigten Arbeitsverhältnis befinden."

Der Aktienübernahmevertrag über 240 Aktien wurde am 21.Juni 1985 von der Fa. F und dem Kläger unterschrieben. Die Aushändigung eines Zertifikates, in dem das Eigentum an den Aktien bestätigt wird, erfolgte laut Empfangsbestätigung der Firma am 3.Juli 1985, nach den eigenen Angaben des Klägers am 9.Juli 1985. In 1985 erhielt der Kläger 48 Aktien. Der Vorteil aus der Aktienübernahme war in diesem Jahr weder im Lohnsteuerabzugsverfahren noch zunächst im Veranlagungsverfahren erfaßt worden. Angaben über den Aktienbezug enthielt die für 1985 abgegebene Einkommensteuererklärung der Kläger nicht. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung erließ das FA einen nach § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1985 vom 17.Dezember 1986, in dem es den Wert der dem Kläger 1985 überlassenen Aktien zusätzlich als steuerpflichtigen Arbeitslohn erfaßte. Die Kläger legten hiergegen erfolglos Einspruch ein. Die daraufhin erhobene Klage wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 11.August 1987 11 K 109/87 als unbegründet abgewiesen.

In Ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1986 erfaßten die Kläger den Wert der in diesem Jahr übernommenen Aktien (5 209 DM) in der den Kläger betreffenden Anlage N unter der Rubrik "steuerpflichtiger Arbeitslohn, von dem kein Steuerabzug vorgenommen worden ist". Das FA folgte dieser steuerlichen Einordnung und behandelte den Aktienbezug im Einkommensteuerbescheid vom 4.November 1987 in der angegebenen Höhe als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Das FG wies die Klage --zusammengefaßt-- mit folgender Begründung ab:

1. Der Bezug von Gratisaktien sei Arbeitslohn; das sei unter den Beteiligten nicht mehr streitig.

2. Die Aktienüberlassung sei keine steuerfreie Zuwendung gemäß § 3 Nr.9 EStG. Abfindungen im Sinne dieser Vorschrift seien Zahlungen aus Anlaß der Auflösung des Dienstverhältnisses zum Ausgleich von Nachteilen wegen Verlustes des Arbeitsplatzes. Der Kläger habe durch den Wechsel zur E-GmbH insgesamt keinen Nachteil erlitten. Bei Gegenüberstellung der alten und der neuen Arbeitsbedingungen müsse davon ausgegangen werden, daß die Parteien des Arbeitsvertrags von einer Fortsetzung des "alten" Dienstverhältnisses im Konzern ausgegangen seien. Für den Willen der Beteiligten, das ursprüngliche Dienstverhältnis innerhalb des Konzerns fortzusetzen, spreche insbesondere der Umstand, daß die als wesentlich für ein Arbeitsverhältnis anzusehenden Rechte und Vorteile teils gewährleistet, teils verbessert worden seien. Besonderes Gewicht komme der vollen Dienstzeitanrechnung bei der Bemessung der Altersversorgung und der Dienstjubiläen zu. Dem Nachteil längerer Arbeitszeit (40 Stunden anstelle von 38,5 Stunden) stehe das höhere Gehalt gegenüber. Daß im Bereich der Altersversorgung und Krankenversicherung eine wesentliche Einbuße von Rechtspositionen eingetreten sein solle, sei nicht erkennbar.

Es entspreche auch in einem Konzern betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, Mitarbeiter mit Spezialkenntnissen bei der Tochtergesellschaft, auf die Arbeitsbereiche ausgelagert würden, weiterzubeschäftigen. Unter diesen Umständen liege es nahe, daß die Aktien nicht dazu dienten, durch einen Arbeitsplatzwechsel entstehende Nachteile auszugleichen, sondern einen Anreiz bilden sollten, innerhalb einer gewissen Zeit zur E-GmbH überzuwechseln.

3. Selbst wenn von einem Arbeitsplatzwechsel auszugehen sei, sei keine steuerfreie Abfindung gegeben; denn aus dem Aktienübernahmevertrag mit der Fa. F vom 21.Juni 1985 in Verbindung mit den Rundschreiben der E-GmbH vom 23.Februar 1985 und aus Juni 1985 gehe eindeutig hervor, daß die E-GmbH die Aktien als eigene Leistung gewährt habe. Die Fa. A habe sich weder den ausscheidenden Mitarbeitern noch der E-GmbH gegenüber verpflichtet, eine Abfindung in Gestalt von Aktien zu leisten.

4. Aus den gleichen Gründen sei eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a oder Buchst.b EStG abzulehnen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 3 Nr.9 EStG und Verletzung der Aufklärungspflicht; sie tragen vor:

1. Im Streitfall sei --im Unterschied zu dem dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.Juni 1990 X R 48/86 (BFHE 161, 372, BStBl II 1990, 1021) zugrundeliegenden Sachverhalt-- nicht lediglich der Arbeitgeber "formal" ausgewechselt worden.

2. Auf die Übereinstimmung des alten und neuen Vertrags komme es nicht an. Im übrigen hätte sich die Qualität des Arbeitsverhältnisses eher verschlechtert (z.B. geringere Finanzkraft des neuen Arbeitgebers, Notwendigkeit von Umschulungsmaßnahmen; kein Tarifvertrag; keine Zuschläge für Mehr- und Schichtarbeit; Anrechnung von maximal 30 Dienstjahren). Das FG hätte dem Inhalt der Verträge genauer nachgehen müssen; insoweit werde Verletzung der Aufklärungspflicht gerügt.

3. Der Gesetzestext verlange eine Abfindung wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten Auflösung des Arbeitsverhältnisses; wer sie zahle, sei ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein wirtschaftlicher Nachteil erwachsen sei. Im übrigen sei jeder ungewollte Arbeitsplatzwechsel mit Unbilligkeiten und Nachteilen verbunden.

4. Zu der Frage, wessen Sphäre die Aktienüberlassung steuerlich zuzuordnen sei, hätten die Kläger die Vorlage der Verträge zwischen der Fa. A und der E-GmbH verlangt und sich zusätzlich auf das Zeugnis des Dr. S berufen. Das FG sei diesen Anträgen nicht nachgekommen. Aus diesen Verträgen hätte es erkennen müssen, daß die Aktienüberlassung der Sphäre des alten Arbeitgebers zuzuordnen sei.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Wert der

übernommenen Aktien steuerfrei zu lassen und die Einkommen-

steuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

und nimmt wie folgt Stellung:

1. Die Fa. A und die E-GmbH seien so eng verquickt, daß von einem Arbeitsplatzwechsel nicht gesprochen werden könne; der Kläger sei lediglich im Konzern umgesetzt worden.

2. § 3 Nr.9 EStG verlange, daß die Abfindung von dem Arbeitgeber gezahlt werde, bei dem der Arbeitnehmer ausscheide. Zahlungen des neuen Arbeitgebers sollten --wie im Streitfall-- lediglich die Entscheidung zum Übertritt erleichtern.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Überlassung der Aktien ist keine Abfindung wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten Auflösung des Dienstverhältnisses i.S. des § 3 Nr.9 EStG.

In Übereinstimmung mit den Ausführungen des FG muß Grund der Abfindung die Auflösung des Dienstverhältnisses sein. § 3 Nr.9 EStG erfaßt Leistungen zur Abgeltung von Interessen, die durch die Auflösung des Dienstverhältnisses beeinträchtigt sind; die Abfindung soll Nachteile des Arbeitnehmers aus dem Verhalten des bisherigen Arbeitgebers ausgleichen und wird aus diesem Grund in bestimmtem Umfang von der Steuer freigestellt (vgl. BFH-Urteil vom 24.April 1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 EStG Rdnr.B 9/25 und B 9/37). Derartige Leistungen werden im allgemeinen vom bisherigen Arbeitgeber erbracht. Erbringt dagegen der neue Arbeitgeber eine Leistung, so steht diese nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem aufgelösten Dienstverhältnis, sondern maßgeblicher Grund dieser Leistung ist die Begründung eines neuen Dienstverhältnisses (so auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10.Januar 1990 1 K 213/88, nicht veröffentlicht --NV--). Demgegenüber kann nicht allein darauf abgestellt werden, daß zwischen der Leistung und dem aufgelösten Dienstverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer "conditio sine qua non" besteht (so aber im Ergebnis Urteile des FG Münster vom 24.Oktober 1989 X R 4598/87 E, und vom 6.März 1990 VI-XI 1741/88 E). Der einfache Kausalzusammenhang genügt nicht; vielmehr muß eine Abfindung gemäß § 3 Nr.9 EStG --wie ausgeführt-- gerade durch die Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses bedingt sein.

Im Streitfall hat nach den vom FG getroffenen Feststellungen die E-GmbH dem Kläger die Aktien überlassen. Die Fa. A --der bisherige Arbeitgeber-- ist insoweit nicht in Erscheinung getreten. Nach Nr.3 der Zusammenstellung der E-GmbH vom 23.Februar 1985 erhalten die Mitarbeiter Aktien der E-GmbH, deren Zuteilung nach interner Regelung der E-GmbH erfolgt. Ebenso heißt es in dem sog. Leistungs-Kapitalbeteiligungsplan, daß die Fa. F. den wechselnden Mitarbeitern der Fa. A die Möglichkeit gibt, Aktien zu beziehen.

Schließlich geht auch aus den Aktienübernahmeverträgen eindeutig hervor, daß die Aktien von der Fa. F gewährt werden und es sich um eine freiwillige Leistung der E-GmbH handelt. Ein weiteres gewichtiges Indiz, daß die Aktienüberlassung für die Eingehung des neuen Dienstverhältnisses gewährt wurde, bildet der Umstand, daß der weitere Bezug der Aktien an den Fortbestand des neuen Dienstverhältnisses geknüpft ist. Diese Regelung wäre unverständlich, wenn die Aktienüberlassung als Abfindung wegen der Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses zu qualifizieren wäre.

Nicht ausschlaggebend ist hingegen, daß die Zuteilung der Aktien nach dem sog. Leistungs-Kapitalbeteiligungsplan eine Anerkennung für die Dienste bei der Fa. A und der dort gewonnenen Erfahrungen sein soll und deshalb von der Arbeitsdauer bei der Fa. A, dem früheren Gehalt und der Größe des Verantwortungsbereichs abhängig gemacht wird. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, daß länger und qualifizierteren Beschäftigten ein größerer Anreiz zum Wechsel geboten werden mußte.

2. Aus den genannten Gründen kann dahingestellt bleiben, ob der Wechsel zu der E-GmbH als Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist (dazu vgl. BFH in BFHE 161, 372, BStBl II 1990, 1021).

3. Die Zuwendung der Aktien ist auch keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a und b EStG. Eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit ist wegen des fehlenden Zusammenhangs mit der Auflösung des Dienstverhältnisses zu verneinen (dazu vgl. auch Offerhaus, Der Betrieb 1991, 2456; von Beckerath, a.a.O., Rdnr.B 9/22).

4. Die Rüge unzureichender Sachaufklärung greift nicht durch. Das bedarf gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs keiner Begründung.