Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Arbeitszimmer / III. Rechtsentwicklung – Verfassungsmäßigkeit

Rz. 10

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer war bis 1995 lediglich durch § 12 Nr 1 Satz 2 EStG begrenzt (> Rz 2/2). Es kam also auf eine so gut wie ausschließliche berufliche Nutzung an; die dafür erforderliche Abgrenzung hat zu einer umfangreichen Rechtsprechung geführt. Mit dem JStG 1996 vom 11.10.1995 (BGBl 1995 I, 1250 = BStBl 1995 I, 438) hat der Gesetzgeber in einem ersten Schritt Aufwendungen für ein ‚häusliches Arbeitszimmer’ (zum Begriff > Rz 15 ff) einschließlich der Kosten der Ausstattung ab dem VZ 1996 grundsätzlich vom Abzug als WK/BA ausgeschlossen (§ 9 Abs 5 iVm § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b EStG; zu verfassungsrechtlichen Aspekten vgl Broudré, FR 2000, 121). Von dieser Abzugsbeschränkung gab es bis zum VZ 2006 folgende Ausnahmen:

•	Die Aufwendungen waren unbegrenzt abziehbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete (§ 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b Satz 3 HS 2 EStG);
•	in anderen Fällen waren die Aufwendungen bis zu 1 250 EUR (vor 2002: 2 400 DM) im VZ abziehbar (§ 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b Satz 3 HS 1 EStG), wenn
•	die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug (§ 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b Satz 2 Alt 1 EStG) oder
•	für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand (§ 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b Satz 2 Alt 2 EStG).

Rz. 11

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Ab dem VZ 2007 sollte der Abzug der Aufwendungen für ein ‚häusliches Arbeitszimmer’ durch das StÄndG 2007 vom 19.07.2006 (BGBl 2006 I, 1652 = BStBl 2006 I, 432) in einem zweiten Schritt weiter eingeschränkt werden. Aufwendungen sollten nur noch steuermindernd berücksichtigt werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet (vgl § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b Satz 3 EStG). Damit war ein beschränkter Abzug insgesamt ausgeschlossen und ein Vollabzug nur noch in den Fällen zulässig, in denen auch zuvor bereits die Aufwendungen unbegrenzt abziehbar waren. Die Verschärfung der Abzugsbeschränkung war damit begründet worden, dass das häusliche Arbeitszimmer zur Wohnung des Stpfl und damit grundsätzlich zu seiner Privatsphäre gehört, also zur privaten > Lebensführung (vgl § 12 Nr 1 EStG). Ob ein Arbeitszimmer wirklich dauerhaft so gut wie ausschließlich beruflich genutzt wird, kann das FA kaum wirksam überprüfen, weil es die private Wohnung – wenn überhaupt – ohne Voranmeldung regelmäßig nur mit Zustimmung des Stpfl betreten werden darf (> Rz 30). Dabei ist ohnehin nur die gegenwärtige Nutzung feststellbar; die aus Vergangenheit und Zukunft gezogenen Rückschlüsse sind widerlegbar (Missbrauchsabwehr – vgl BFH 200, 336 = BStBl 2003 II, 139).

Rz. 12

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Der Ausschluss der steuerlichen Berücksichtigung von WK/BA, die im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer entstehen, kann verfassungsgemäß sein, weil der Gesetzgeber sich bei der Ordnung von Massenerscheinungen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen darf. Er muss sie aber unter Beachtung des Prinzips der finanziellen Leistungsfähigkeit (> Nettoprinzip) und des Gebots der Folgerichtigkeit gestalten (vgl BVerfG 101, 297 vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98 "häusliches Arbeitszimmer", BStBl 2000 II, 162). Mit § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b EStG idF bis 2006 (> Rz 10) wahrte der Gesetzgeber das verfassungsmäßig gebotene steuerliche Nettoprinzip, indem er den Vollabzug der Aufwendungen zuließ, wenn das Arbeitszimmer zur Sicherung des Erwerbseinkommens erforderlich ist. Insoweit steht die Verfassungsmäßigkeit nicht infrage (BFH 208, 239 = BStBl 2005 II, 344; BFH/NV 2006, 526).

Rz. 13

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Die Verfassungsmäßigkeit der weitergehenden Abzugsbeschränkung durch das StÄndG 2007 (> Rz 11) war aber von Anfang an umstritten (vgl zu den Nachweisen EFG 2009, 1224 [Vorlagebeschluss]). Das Abzugsverbot wurde im Hinblick auf das > Nettoprinzip für zu weitgehend und für verfassungswidrig gehalten. Dem folgend hat das BVerfG § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b EStG idF des StÄndG 2007 wegen Verstoßes gegen den > Gleichheitssatz des Art 3 Abs 1 GG für verfassungswidrig erklärt, soweit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer vom Abzug ausgeschlossen werden, "wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht", wie das zB bei einem > Lehrer der Fall ist (vgl BVerfG 126, 268 vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09 "häusliches Arbeitszimmer", BGBl 2010 I, 1157 = BStBl 2011 II, 318). Eine pauschalierende Höchstgrenze für den WK/BA-Abzug hält das BVerfG aber für unbedenklich.

Rz. 14

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Mit dem JStG 2010 vom 08.12.2010 (BGBl 2010 I, 1768) regelte der Gesetzgeber § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b EStG rückwirkend ab 2007 verfassungskonform (vgl § 52 Abs 12 Satz 9 EStG idF des JStG 2010). Dabei kehrte er im Wesentlichen zu der Gesetzesfassung von 1996 zurück; allerdings entfiel d...