Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Ausland / 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung durch DBA

Rz. 19

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vermeiden die DBA idR eine Doppelbesteuerung, indem sie das Besteuerungsrecht nur einem Vertragsstaat, idR dem Tätigkeitsstaat zuweisen (> Doppelbesteuerung Rz 20 ff und die Stichworte zu den einzelnen Vertragsstaaten). Im anderen Vertragsstaat (meist dem Wohnsitzstaat) wird die ausländische auf die inländische Steuer angerechnet (Anrechnungsmethode) oder es werden – idR wenn Deutschland der Wohnsitzstaat ist – die Einkünfte nicht erfasst (Freistellungsmethode), unterliegen aber oftmals dem Progressionsvorbehalt (hier § 32b EStG). Dies ist keine (verkappte) Besteuerung der an sich in Deutschland nicht besteuerbaren Einkünfte (> Progressionsvorbehalt Rz 1). Die ausländische Steuer darf in DBA-Fällen nicht auf die deutsche ESt angerechnet werden (§ 34c Abs 6 EStG).

Beispiel 1:

Ein ArbN hat einen Wohnsitz in Flensburg. Für seinen inländischen ArbG ist er teils in Schweden (200 Tage) und im Übrigen in Dänemark tätig. Da Deutschland sowohl mit > Schweden als auch mit > Dänemark ein DBA hat, entscheidet das DBA-Recht, ob Deutschland im Verhältnis zu dem jeweils anderen DBA-Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht hat oder die Einkünfte zugunsten des anderen Vertragsstaats unter > Progressionsvorbehalt freistellt.

Art 15 des DBA mit > Schweden weist das Besteuerungsrecht für nichtselbständige Einkünfte grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu, wenn die Arbeit dort ausgeübt wird (Art 15 Abs 1 DBA). Das setzt weiter voraus, dass sich der ArbN länger als 183 Tage im Kalenderjahr in Schweden aufhält. Weil dies im Beispiel gegeben ist, liegt das Besteuerungsrecht bei Schweden. Deutschland stellt die anteiligen Arbeitseinkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung frei.

Im Verhältnis zu Dänemark bleibt die Aufenthaltsdauer unter 183 Tagen und es werden die Arbeitskosten auch nicht von einem in Dänemark ansässigen ArbG oder einer Betriebsstätte des ArbG in Dänemark getragen. Deshalb wird vorrangig Art 15 Abs 2 DBA angewendet, wonach das Besteuerungsrecht bei einem nur vorübergehenden Aufenthalt im Tätigkeitsstaat beim Wohnsitzstaat (Deutschland) verbleibt. Zur Aufteilung des Arbeitslohns > Doppelbesteuerung Rz 57 und BMF vom 14.03.2017 (BStBl 2017 I, 473, > Anh 2 Doppelbesteuerung/Aufteilung des Arbeitslohns).

Beispiel 2:

Ein ArbN hat einen Wohnsitz in Düsseldorf. Für einen in den Niederlanden ‚ansässigen’ ArbG ist er teils in den Niederlanden, teils in Schweden und teils in Nicht-DBA-Staaten tätig. Die Arbeitsleistung wird nicht in Deutschland verwertet; es werden also keine inländischen Einkünfte erzielt. Das ist aber bei unbeschränkter Steuerpflicht unerheblich; besteuert wird das Welteinkommen. Ob Deutschland im Verhältnis zu einem anderen DBA-Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht hat, entscheidet das DBA-Recht.

Art 14 DBA-NL weist das Besteuerungsrecht für ‚unselbständige’ Einkünfte dem Tätigkeitsstaat zu, wenn die Arbeit dort ausgeübt wird. Soweit der ArbN in den Niederlanden tätig geworden ist, können die Niederlande den anteiligen Arbeitslohn besteuern. Der ArbN ist aber nicht nur in den Niederlanden tätig geworden. Für diesen in Art 14 nicht geregelten Fall weist Art 21 DBA das Besteuerungsrecht im Verhältnis zu den Niederlanden dem Wohnsitzstaat Deutschland zu. Bleibt das Besteuerungsrecht im Verhältnis zu Schweden zu klären: Art 15 des DBA-Schweden weist – vorbehaltlich der 183-Tage-Regelung des Art 15 Abs 2 DBA – diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für den anteiligen Arbeitslohn zu; insoweit stellt Deutschland die anteiligen Einkünfte unter > Progressionsvorbehalt frei. Soweit der ArbN in Nicht-DBA-Staaten tätig war, liegt das Besteuerungsrecht – auch – bei Deutschland als Wohnsitzstaat. Die in diesen Staaten tatsächlich gezahlten Steuern werden auf die ESt angerechnet, die auf die anteiligen Einkünfte entfällt (> Rz 25 ff).

Rz. 20

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Der EuGH hat mit Urteil vom 22.06.2017 (Rs Bechtel, C-20/16) entschieden, dass es EU-rechtswidrig ist, wenn > Vorsorgeaufwendungen für das Alter und Beiträge für die > Krankenversicherung von einem in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden ArbN, dessen Arbeitslohn nach DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom SA-Abzug ausgenommen sind. Insoweit ist eine Gesetzesänderung zu erwarten.

Rz. 21

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Zu Fall eines Ausländers, der Einkünfte im Inland erzielt > Rz 3 ff.

Rz. 22

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Für bestimmte Personengruppen mit nichtselbständiger Arbeit, zB aus öffentlichen Kassen besoldete ArbN, für Künstler, Sportler, Angehörige des öffentlichen Dienstes, Hochschullehrer und Studenten, enthalten die DBA häufig Sonderregelungen. Manche DBA enthalten Sondervereinbarungen für Grenzgänger (> Grenzgänger Rz 5 und die Stichworte zu den dort genannten Staaten).

Zu den Verfahrensregeln vgl BMF vom 12.11.2014 (BStBl 2014 I, 1467; > Anh 2 Doppelbesteuerung/Behandlung von Arbeitslohn) sowie unten > Rz 30 ff.