Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung / 4. § 50d Abs 9 EStG (Nichtbesteuerung im Vertragsstaat bei beschränkter Steuerpflicht)

Rz. 363

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

§ 50d Abs 9 EStG wurde mit JStG 2007 vom 13.12.2006 (vgl BGBl 2006 I, 2878 [2885 f] = BStBl 2007 I, 28 [35]; Gesetzesbegründung in BT-Drs 16/2712, S 61f) eingeführt und durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungs-RL (ATADUmsG) vom 25.06.2021 (BGBl 2021 I, 2035) erweitert. Die Vorschrift regelt bei in Deutschland unbeschränkt Stpfl mit DBA-Auslandsbezug drei unterschiedliche Tatbestände:

• Satz 1 Nr 1 betrifft sog Qualifikationskonflikte (zum Begriff > Rz 15), die dazu führen, dass der andere Staat die Bestimmungen des DBA so anwendet, dass die Einkünfte dort von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden können (> Rz 368).
• Satz 1 Nr 2 betrifft Fälle, in denen die Einkünfte im anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (> Rz 369).
• Satz 1 Nr 3 verbietet die Freistellung von Einkünften, die im Ausland nur deshalb nicht stpfl sind, weil sie dieser Staat einer abkommensrechtlichen > Betriebsstätte Rz 25 f in einem anderen Staat zuordnet oder aufgrund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

Rz. 364

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Nach der ursprünglichen Fassung des § 50d Abs 9 EStG durften die Einkünfte in Deutschland besteuert werden, wenn der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machte, dh die Einkünfte im Ausland nicht oder nur mit einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden konnten. Diese Formulierung führte dazu, dass die Freistellung der Einkünfte in Deutschland auch dann vorzunehmen war, wenn der ausländische Staat das ihm zustehende Besteuerungsrecht iRd beschränkten Stpfl nur für einen Teil der Einkünfte wahrnahm (vgl BFH 250, 96 = HFR 2015, 1005; BFH/NV 2015, 1395). Durch Art 8 des Gesetzes zur Umsetzung der Änderung der EUAHiRL und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl 2016 I, 3000) wurde deshalb mit Wirkung ab dem VZ 2017 das Wort wenn durch das Wort soweit ersetzt, sodass § 50d Abs 9 EStG nunmehr auch dann anzuwenden ist, wenn Einkünfte in dem anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden oder nur teilweise einer geringen Besteuerung unterliegen. Während die im Jahr 2016 vorgenommene Änderung erst ab dem VZ 2017 anzuwenden ist, wurde bei Einführung der Norm durch das JStG 2007 durch einen in § 52 EStG neu eingefügten seinerzeitigen Abs 59a bestimmt, dass § 50d Abs 9 Satz 1 Nr 1 EStG auf alle VZ anzuwenden ist, soweit Steuerbescheide noch nicht rechtskräftig waren. Dabei dürfte es sich um eine unzulässige Rückwirkung handeln (vgl Vorlagebeschluss des BFH vom 20.08.2014 – I R 86/13, BFH 246, 486 = BStBl 2015 II, 18, Az des Normenkontrollverfahrens beim BVerfG: 2 BvL 21/14).

Rz. 365

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Durch Art 8 des Gesetzes vom 20.12.2016 (> Rz 364) wurde der § 50d Abs 9 EStG gleichzeitig um einen Satz 4 ergänzt, der vorschreibt, dass Regelungen in einem DBA, die die Freistellungsmethode außer Kraft setzen, auch dann anzuwenden sind, wenn die Einkünfte in dem anderen Land nur teilweise nicht besteuert werden. Damit reagierte der Gesetzgeber ebenfalls auf die Rechtspechung, die anders entschieden hatte (vgl BFH 253, 115 = BStBl 2017 II, 107; FG München vom 22.09.2020 – 12 K 3257/18, DStRE 2021, 961 = HaufeIndex 14 267 967 – Rev BFH I R 42/20). Durch die Rechtsänderung sind nunmehr die im Ausland nicht besteuerten Einkunftsteile von der Freistellung auszunehmen. Dabei definiert § 50d EStG nicht, was unter "Teile von Einkünften" zu verstehen ist, nach dem Willen des Gesetzgebers dürfte sich die Vorschrift jedoch, ebenso wie in § 50d Abs 9 Satz 1 EStG (> Rz 364), auf alle Einkünfte beziehen, soweit sie im Ausland nicht oder nur gering besteuert werden.

Rz. 366

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

§ 50d Abs 9 EStG findet keine Anwendung bei beschränkter und sog fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 EStG (> Unbeschränkte Steuerpflicht Rz 20 ff; vgl BFH 226, 267 = BStBl 2010 II, 394).

Rz. 367

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Greift § 50d Abs 9 EStG, so wird die Freistellung ungeachtet des DBA nicht gewährt; etwa entrichtete ausländische Steuer wird dann angerechnet (§ 34c Abs 6 Satz 5 EStG; > Rz 38 ff; > Ausland Rz 25 ff). Die Regelung ist mithin eine unilaterale sog "Switch-over"-Klausel (> Rz 50 ff), die zu einem Methodenwechsel (> Rz 32 ff) im Hinblick auf die Vermeidung einer etwaigen Doppelbesteuerung führt. Dabei können die zu erfassenden Einkünfte sowohl positiv als auch negativ sein, was dazu führen kann, dass nach einem DBA freizustellende Verluste bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 50d Abs 9 EStG im > Inland abziehbar sind (BFH 262, 365 = BStBl 2019 II, 105).

Rz. 368

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Zu einem Qualifikationskonflikt iSv § 50d Abs 9 Nr 1 EStG kann es kommen, wenn die Vertragsparteien von unterschied...