Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung / 7. Vermeidung unbesteuerter Einkünfte

Rz. 45

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Zweck eines DBA ist ausschließlich die Vermeidung der doppelten Besteuerung, nicht jedoch eine darüberhinausgehende Begünstigung von Stpfl. Dennoch können ein DBA und/oder das Zusammenspiel mehrerer Abkommen dazu führen, dass Einkünfte keinmal, dh weder in dem einen noch in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden ("weiße Einkünfte"; > Rz 15). Gründe hierfür sind negative Qualifikationskonflikte (> Rz 15) sowie > Steuerumgehung durch Stpfl, die Lücken oder unzulängliche Formulierungen in DBA ausnutzen. Um dies zu verhindern, enthalten die meisten DBA bereits besondere Regelungen. Dabei handelt es sich – je nach Ausgestaltung – um eine Switch-over-Klausel (> Rz 50 ff), eine Remittance-base-Klausel (> Rz 56 ff) oder eine Subject-to-tax-Klausel (> Rz 60 ff).

Rz. 46

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Übt ein ausländischer Staat sein ihm nach dem DBA zustehendes Besteuerungsrecht – aus welchen Gründen auch immer – nicht aus, so darf im > Inland dennoch grundsätzlich keine Steuer erhoben werden (Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung; BFH 113, 437 = BStBl 1975 II, 61 mwN; BFH 137, 29 = BStBl 1983 II, 402). Zur Vermeidung gänzlich unbesteuerter Einkünfte gibt es Ausnahmen bei einer abkommensinternen Rückfallklausel (> Rz 60 ff) und nach den nationalen Regelungen des § 50d EStG (> Rz 325 ff), vor allem bei fehlendem Nachweis einer Besteuerung im Ausland nach § 50d Abs 8 EStG (> Rz 343 ff).

Rz. 47

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Es darf jedoch zu keiner Doppelbefreiung aufgrund abweichender Erklärungen des Stpfl kommen. Hat ein Stpfl aufgrund einer anderen Sachdarstellung in dem anderen Vertragsstaat Steuerbefreiung erreicht, so ist das FA in Deutschland nach > Treu und Glauben berechtigt, den Stpfl auf der Grundlage seiner Darstellung gegenüber dem anderen Vertragsstaat zu besteuern (FinMin NW vom 24.01.1969, DB 1969, 238; EStG-K DBA Allgemeines Nr 3; offen gelassen in BFH 113, 437 = BStBl 1975 II, 61).

Rz. 48, 49

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Randziffern einstweilen frei.

a) Switch-over-Klausel

Rz. 50

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Einige DBA enthalten sog Switch-over-Klauseln (vgl OECD-Musterkommentar [> Rz 112] zu Art 23 A/23 B Nr 31ff). Danach kann der Ansässigkeitsstaat von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode übergehen, wenn ein Vertragsstaat Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnet oder verschiedenen Personen zurechnet (sog Qualifikations- und Zurechnungskonflikt), sich dieser Konflikt nicht durch ein Verständigungsverfahren (> Rz 67 ff) ausräumen lässt und es entweder zu doppelter (Nicht-) Besteuerung käme oder der eine dem anderen Vertragsstaat eine solche Vorgehensweise auf diplomatischem Weg notifiziert.

Rz. 51

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Nach Ansicht der OECD sollten Switch-over-Klauseln nur vorgesehen werden für den Fall, dass die Vertragsstaaten Regelungen im DBA unterschiedlich interpretieren oder den Sachverhalt abweichend beurteilen. Im Falle eines Qualifikationskonfliktes sollte dieser dadurch aufgelöst werden, dass der Ansässigkeitsstaat an die Beurteilung durch den Quellenstaat gebunden ist. Eine solche sog Qualifikationsverkettung wird jedoch vom BFH abgelehnt (vgl BFH 234, 63 = BStBl 2014 II, 760) und von der FinVerw nicht praktiziert.

Rz. 52

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Switch-over-Klauseln kommen nur zur Anwendung, wenn sich aufgrund eines Qualifikations- oder Zuordnungskonflikts eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung ergibt. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ergibt sich aus einem Vergleich mit der Besteuerung ohne den Qualifikations- oder Zuordnungskonflikt. Ist die geringe Besteuerung oder die Nichtbesteuerung nicht auf einen Qualifikations- oder Zuordnungskonflikts zurückzuführen, kommt es grundsätzlich nicht zur Anwendung einer Switch-over-Klausel. Für diese Fälle sind Subject-to-tax-Klauseln (> Rz 60 ff) vorgesehen.

Rz. 53

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Ist in einem DBA die Anwendung einer Switch-over-Klausel davon abhängig, dass zuvor ein Verständigungsverfahren (> Rz 67 ff) gescheitert ist, ist mit langen Verfahrensdauern zu rechnen. Der deutsche Verhandlungsentwurf zu DBA (> Rz 111) sieht deshalb vor, dass ein gescheitertes Verständigungsverfahren nur dann erforderlich ist, wenn der Qualifikations- oder Zuordnungskonflikt zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

Rz. 54, 55

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Randziffern einstweilen frei.

b) Remittance-base-Klausel

Rz. 56

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Remittance-base-Klauseln haben ihren Ursprung im angelsächsisch geprägten Steuerrecht, das eine Remittance-base-Besteuerung kennt, dh Einkünfte einer Person werden in bestimmten Fällen nur besteuert, wenn sie aus Quellen dieses Landes stammen oder dorthin überwiesen wurden.

Rz. 57

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Nach den Remittance-base-Klauseln soll das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat zugewiesen werden, soweit der Ansässigkeitsstaat aufgrund der Remittance-base-Besteuerung Einkünfte nicht besteuert, obwohl ihm dieses Recht grundsätzlich eingeräumt wurde. Vgl dazu das nachfolgende, an BFH 213, 296 = BStBl 2006 II, 743 angelehnte...