Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung / c) Subject-to-tax-Klausel

Rz. 60

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Um zu verhindern, dass Einkünfte sowohl im Quellen- als auch im Wohnsitzstaat nicht besteuert werden (sog "weiße Einkünfte"; > Rz 15), enthalten verschiedene DBA eine sog Subject-to-tax-Klausel (deutsch: Rückfallklausel): Eine solche Regelung lässt das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats aufleben, wenn der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht das ihm nach dem DBA zustehende Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt. Einkünfte gelten demnach zB für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) stammend, wenn sie dort besteuert werden. Entsprechende Rückfallklauseln sind derzeit zB in folgenden DBA enthalten (vgl OFD Frankfurt vom 08.07.2003, DB 2003, 1602): > Dänemark Rz 13 (Art 24 Abs 3 DBA); > Italien Rz 14/1 (Schlussprotokoll Nr 16 Buchst d iVm Art 24 Abs 3 Buchst a DBA); > Neuseeland (Art 23 Abs 3 DBA); > Norwegen Rz 13 (Art 23 Abs 3 DBA); > Schweden Rz 14 (Art 23 Abs 1 Satz 2 DBA); USA seit 1990 (Art 23 Abs 4 DBA; > Vereinigte Staaten von Amerika Rz 75). Nur für einzelne (abkommensrechtliche) Einkunftsarten enthalten solche Klauseln wie zB Art 15 Abs 4 Satz 2 DBA > Schweiz Rz 34 (vgl Hilbert, IWB 2011, 160), Art 15 Abs 4 DBA 2000 > Österreich Rz 4 und Art 10 Abs 3 Satz 2 DBA > Luxemburg Rz 4 für einen Teilbereich der unselbständigen Arbeit in Schiff- und Luftfahrt (vgl > Rz 49 ff) sowie Art 16 Abs 1 DBA 1973 > Südafrika Rz 7/1 für Ruhegehälter (vgl > Rz 53 ff). Näheres findet sich bei den einzelnen Länderstichworten.

Rz. 61

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Zur Anwendung der Rückfallklausel ist eine Änderung der Rechtsprechung zu beachten. Zunächst hatte sich der BFH dafür entschieden, die Rückfallklauseln – anders als bis dahin – eng auszulegen (BFH 204, 263 = BStBl 2004 II, 260). Dem war die FinVerw gefolgt und hatte für Fälle unselbständiger Arbeit nur noch die Klauseln im Verhältnis zu Italien, Österreich, der Schweiz sowie Art 14 Abs 2 Buchst d des bis einschließlich 2006 geltenden DBA > Singapur angewendet (vgl frühere Verwaltungsanweisung BMF vom 14.09.2006, Tz 9.1 = Rz 156, BStBl 2006 I, 532 [548]).

Mit erneutem Schwenk ist der BFH danach wieder zu der vordem geltenden Anwendung der Rückfallklausel zurückgekehrt (BFH 219, 534 = BStBl 2008 II, 953 zum DBA Italien 1989). Zum DBA > Kanada vgl das wieder anwendbare Urteil BFH 167, 496 = BStBl 1992 II, 660 (hierzu Holthaus, FR 2008, 561 [564 zu ArbN-Einkünften]; Dörfler/Seidel, RIW 2008, 572); so auch zB EFG 2010, 1518 zum DBA > Dänemark Rz 10.

Rz. 62

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Greift eine Rückfallklausel, so gilt: Unterliegen die Vergütungen nach DBA der ausländischen Besteuerung, ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile zu einer konkreten Steuerzahlung führen (vgl BFH 184, 326 = BStBl 1998 II, 58). Voraussetzung ist, dass die Einkünfte in die steuerliche > Bemessungsgrundlage einbezogen werden (vgl BMF vom 20.06.2013, BStBl 2013 I, 980). Eine ausländische Besteuerung ist auch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer aufgrund von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder wenn die betreffenden Vergütungen im Ergebnis zu negativen Einkünften führen.

Rz. 63

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

In Deutschland hat der Stpfl dem für seine Veranlagung zuständigen FA den > Steuerbescheid des Quellenstaats oder, sofern der Quellenstaat keinen Steuerbescheid erlässt, einen entsprechenden Zahlungsbeleg vorzulegen, um nachzuweisen, dass die betroffenen Einkünfte dort besteuert worden sind. Er hat eine erhöhte Pflicht zur Mitwirkung (§ 90 Abs 2 AO; > Mitwirkungspflichten Rz 3 f). Wird der Nachweis nicht erbracht, so werden die ausländischen Vergütungen grundsätzlich in die Besteuerung im > Inland einbezogen. Zu den ArbN betreffenden ergänzenden nationalen Regelungen des § 50d EStG > Rz 336 ff.

Rz. 64–66

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Randziffern einstweilen frei.