Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung

Zusammenfassung

Auf einen Blick:

Grenzüberschreitende Tätigkeit kann auch bei Arbeitnehmern zu konkurrierenden Steueransprüchen zweier oder mehrerer Staaten führen. Zur Vermeidung der mehrfachen Besteuerung werden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit beteiligten Staaten abgeschlossen. Anhand des OECD-Musterabkommens erörtert dieses Stichwort die vor allem Arbeitnehmer und ihre Altersbezüge betreffenden Grundzüge. Es wird ergänzt durch Einzelheiten bei den jeweiligen Länderstichworten.

Ab > Rz 325 wird das Freistellungsverfahren in Deutschland dargestellt. Es wird erläutert, inwieweit das Finanzamt die Freistellung nicht nur bei Arbeitnehmern von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig macht, die das nationale Steuerrecht in § 50d EStG enthält.

A. Einführung

Rz. 1

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Der Begriff der Doppelbesteuerung ist nicht eindeutig definiert. Eine mehrfache Besteuerung droht, wenn derselbe Steuergegenstand, zB > Arbeitslohn für eine Tätigkeit im > Ausland Rz 1, in zwei oder mehreren Staaten nach deren innerstaatlichem Recht für denselben Zeitraum in gleicher oder ähnlicher Weise besteuert wird. Geschieht dies bei derselben Person, wird es als Doppelbesteuerung im juristischen Sinne verstanden. Aber auch die wirtschaftliche Doppelbesteuerung, dh die Besteuerung derselben > Einkünfte bei unterschiedlichen Personen (zB die Pauschalbesteuerung von Arbeitslohn beim ArbG in einem Staat und gleichzeitig die Besteuerung des ArbN im anderen Staat) gilt es zu vermeiden.

Rz. 2

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Bei ArbN bedarf es der Vermeidung von Doppelbesteuerung, wenn Wohnort und Arbeitsort in verschiedenen Staaten liegen, oder wenn der Stpfl nicht dem Staat angehört, in dem er wohnt oder arbeitet, oder wenn ein ArbN nicht in demselben Staat wohnt oder arbeitet, in dem sich die > Öffentliche Kasse befindet, die ihn entlohnt. In solchen Fällen überschneidet sich die Besteuerung, weil der eine Staat das Gesamteinkommen des ansässigen Stpfl (> Unbeschränkte Steuerpflicht Rz 2) und der andere Staat die Einkünfte, die aus seinem Inland stammen, auch bei nicht ansässigen Personen besteuert (> Beschränkte Steuerpflicht Rz 3).

Rz. 3

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Die Doppelbesteuerung kann durch verschiedene einseitige (sog unilaterale) Maßnahmen ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. So kann ein Staat – ggf unter zusätzlichen Bedingungen – einseitig darauf verzichten, bestimmte ausländische Einkünfte zu besteuern. Dies geschieht in Deutschland zB durch den > Auslandstätigkeitserlass sowie beim Erlass der Steuer für > Ausländische Kulturorchester. Stattdessen kann er die auf ausländische Einkünfte erhobene Steuer auf die inländische ESt anrechnen oder die ausländsiche Steuer von der inländischen > Bemessungsgrundlage abziehen.

Rz. 4

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Von größerem praktischem Gewicht sind aber zwei- oder mehrseitige (sog bi- oder multilaterale) Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dazu gehören vor allem die auf besonderen Vereinbarungen meist zweier Vertragsstaaten beruhenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (> Rz 10 ff). Der nach den Kollisionsnormen des maßgebenden DBA als Ansässigkeitsstaat geltende Vertragsstaat darf die aus dem anderen Staat (Quellenstaat) stammenden Einkünfte insoweit besteuern als er nach dem DBA das Besteuerungsrecht hat (zu den Methoden der Verteilung > Rz 32 ff). Der Quellenstaat kann seine Ansprüche nur geltend machen, soweit er als solcher nach dem DBA steuerberechtigt bleibt.

Rz. 5

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Durch DBA ergeben sich jedoch auch immer wieder von den Vertragsstaaten nicht gewollte Möglichkeiten zur > Steuerumgehung. In den vergangenen Jahren sind deshalb auch international Maßnahmen getroffen worden, um Steuerumgehungen und Steuerhinterziehungen (> Straf- und Bußgeldverfahren) zu vermeiden. Diese betreffen überwiegend die Einkünfte aus Betriebs- und Kapitalvermögen, am Rande aber auch die Besteuerung von > Arbeitslohn. Bei den Maßnahmen handelt es sich einerseits um den Austausch von Informationen, wie bei den Regelungen nach dem FATCA der USA (> Vereinigte Staaten von Amerika Rz 3), die auch in der > Europäische Union angewendet werden, sowie um Rechtsänderungen, wie sie von der OECD im sog BEPS-Aktionsplan (> Rz 303) vorgeschlagen wurden.

Rz. 6

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Einer besonderen Regelung für den > Solidaritätszuschlag in DBA bedarf es nicht, da dieser als Zuschlag auf die ESt/LSt erhoben wird (vgl § 51a EStG): Soweit wegen eines DBA keine ESt festgesetzt wird, wird auch kein SolZ festgesetzt. Für die > Kirchensteuer gilt ein DBA nicht. Diese wird zwar durch den Staat erhoben, aber nicht für Rechnung des Staates und seiner Untergliederungen, sondern für die steuerberechtigten Religionsgemeinschaften (> Kirchensteuer Rz 6) als vom Staat unabhängige KöR; vgl hierzu Art 2 Abs 1 OECD-MA (die DBA gelten "für Steuern vom Einkommen ..., die für Rechnung eines Vertragsstaats ... erhoben werden"). Die Abkommen wirken sich jedoch reflexartig auch auf die KiSt aus, da diese als Zuschlag-...