Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Haftung für Lo ... / a) Allgemeines

Rz. 100

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Soweit die Voraussetzungen der Haftung erfüllt sind (> Rz 33 ff, > Rz 55 ff), stellt es die in § 42d Abs 3 EStG normierte Gesamtschuldnerschaft von ArbG und ArbN (> Rz 95 ff) in das > Ermessen des > Betriebsstätten-Finanzamt, ob es den ArbG anstelle des ArbN (oder neben ihm) für die geschuldete LSt in Anspruch nehmen will (sog Auswahlermessen; im Einzelnen > Rz 125 ff). Das Gesetz überlässt dem FA also grundsätzlich die Auswahl zwischen mehreren denkbaren Entscheidungen, die jeweils mit dem Gesetzesbefehl in Einklang stehen (BFH 106, 489 = BStBl 1972 II, 919; vgl Kühn/von Wedelstädt/Bartone, § 5 AO Tz 6 f mwH). Zu einer weiteren Alternative > Rz 72.

Eine Ausnahme hiervon besteht jedoch bei der sog Ermessenseinengung (Ermessensschrumpfung auf null), wenn nämlich nur eine bestimmte Entscheidung möglich ist, während jede andere notwendigerweise zu einem Ermessensfehler führen müsste (vgl zB BFH 106, 268 = BStBl 1972 II, 806; BFH 134, 149 = BStBl 1981 II, 801; T/K/Drüen, § 5 AO Rz 76). Ob dies der Fall ist, prüft das FA im Rahmen des sog Entschließungsermessens.

Rz. 101

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Das FA hat also bei der Entscheidung über den Erlass eines Haftungsbescheids (§ 191 Abs 1 AO) ein Entschließungs- und ein Auswahlermessen. Die Ermessensentscheidung ist deshalb zweistufig (vgl BFH 125, 126 = BStBl 1978 II, 508; EFG 2011, 598). Das FA muss im Rahmen des Entschließungsermessens zunächst prüfen, ob der ArbG überhaupt in Haftung genommen werden kann oder ob seine Haftung wegen Unbilligkeit von vornherein ausgeschlossen ist (BFH 156, 73 = BStBl 1990 II, 363; > R 42d.1 Abs 4, 5 LStR; > Rz 105 ff). Ist danach eine Haftung zulässig, kann das > Betriebsstätten-Finanzamt die Haftungs- oder Steuerschuld nach pflichtgemäßem Ermessen (Auswahlermessen; > Rz 125 ff) gegenüber jedem Gesamtschuldner (ArbG und ArbN; > Rz 95 ff) geltend machen (§ 42d Abs 3 Satz 2 EStG).

Rz. 102

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Das FA muss bei der pflichtgemäßen Ausübung des Ermessens die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Verhältnismäßigkeit der Mittel, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der > Billigkeit und von > Treu und Glauben sowie das Willkürverbot und das Übermaßverbot beachten (AEAO zu § 5). Außerdem spielt der Grad des > Verschulden hier eine Rolle (> Rz 13; > Rz 105 ff, 125 ff). Wann die Grenzen des Ermessens verletzt sind und das FA ermessensfehlerhaft handelt, lässt sich nicht allgemein bestimmen. Die Umstände des Einzelfalls unter verständiger Abwägung der Interessen des ArbG, des ArbN und des FA sind maßgebend.

Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt eine eingehende Sachverhaltsaufklärung voraus (BFH 143, 512 = BStBl 1985 II, 489 mwN). Dazu muss das FA die Ausübung des Entschließungs- und des Auswahlermessens grundsätzlich nachprüfbar begründen (> Rz 200 ff; > R 42d.1 Abs 5 LStR).

Rz. 103

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Ob das FA von seinem Ermessen den richtigen Gebrauch gemacht hat, kann gerichtlich überprüft werden. Das FG prüft, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind – Ermessensüberschreitung – oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist – Ermessensfehlgebrauch – (§ 102 FGO; > Rechtsbehelfe Rz 38). Bleibt das FA innerhalb seines Ermessensspielraums, kann das FG grundsätzlich nicht anders entscheiden. Es kann also sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens des FA setzen. Sind aber im Einzelfall die Ermessensgrenzen so eingeengt, dass nur eine bestimmte Entscheidung möglich ist, während jede andere zu einem Ermessensfehler führen müsste (> Rz 100), darf das Gericht diese eine allein rechtmäßige Entscheidung unter Aufhebung oder Änderung der Vorentscheidung selbst treffen (ergänzend > Ermessen Rz 5).

Rz. 104

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Im finanzgerichtlichen Verfahren können lediglich die spätestens in der Einspruchsentscheidung dargestellten Ermessenserwägungen vertieft, verbreitert oder verdeutlicht werden (vgl § 102 FGO; BFH 241, 200 = BStBl 2013 II, 737; vgl aber § 126 Abs 2 iVm Abs 1 Nr 2 AO sowie EFG 2014, 610). Das FA muss die Gesamtumstände im konkreten Einzelfall gewürdigt und verwendete Textbausteine auf den konkreten Sachverhalt zugeschnitten haben (EFG 2009, 1805 = DStRE 2010, 187). Unzulässig ist es hingegen, Ermessenserwägungen erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (BFH 205, 14 = BStBl 2004 II, 579). Auch ein Austausch der haftungsbegründenden Norm ist im Klageverfahren nicht zulässig (EFG 2001, 754 = DStRE 2001, 799, NZB als unbegründet zurückgewiesen, BFH-Beschluss vom 14.5.2002 – VI B 121/01, nicht dokumentiert). Ersetzt das FA aber während eines Klageverfahrens den angefochtenen Haftungsbescheid durch einen anderen, in dem es erstmals seine Ermessenserwägungen erläutert (> Rz 213), so werden diese im weiteren Verlauf des Gerichtsverfahrens voll berücksichtigt (BFH 224, 195 = BStB...