Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Progressionsvo ... / II. Progressionsvorbehalt bei zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht (§ 32b Abs 1 Nr 2 EStG)

Rz. 12

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

§ 32b Abs 1 Nr 2 EStG erfasst zwei Fallgruppen:

•	der Stpfl ist im VZ nur zeitweise unbeschränkt steuerpflichtig, bezieht aber während der übrigen Zeit > Inländische Einkünfte iSd § 49 EStG und ist damit in dieser Zeit beschränkt steuerpflichtig;
•	der Stpfl ist nur zeitweise unbeschränkt steuerpflichtig, bezieht während der übrigen Zeit keine inländischen Einkünfte iSd § 49 EStG und ist damit in dieser Zeit nicht steuerpflichtig.

Beispiel:

Der Stpfl ist niederländischer Staatsbürger. Er wohnte bis Ende Februar des VZ im Inland und erzielte in dieser Zeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv 35 000 EUR. Im März heiratete der Stpfl eine niederländische Staatsbürgerin und zog in die Niederlande um; damit endete seine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Im weiteren Verlauf des VZ erzielte der Stpfl in den Niederlanden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die höher waren als die Einkünfte in Deutschland. Bei seiner Veranlagung setzt das FA in Deutschland die ESt unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts auf die niederländischen Einkünfte fest.

Ebenso ist es, wenn der ArbN seinen > Wohnsitz im Verlauf eines Kalenderjahres vom > Ausland Rz 1 ins > Inland verlegt: Seine vor dem Zuzug erzielten Einkünfte werden im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

Der BFH hat bestätigt, dass auch der zweite Fall von der Vorschrift des § 32b Abs 1 Nr 2 EStG erfasst wird (BFH 199, 224 = BStBl 2002 II, 660; BFH 204, 155 = BStBl 2004 II, 549; vgl auch OFD Hannover vom 03.07.2002, DB 2002, 1530 sowie OFD Frankfurt vom 03.01.2012, DB 2012, 1955). Die Gleichbehandlung beider Fälle ist nach Auffassung des BFH nicht verfassungswidrig.

Das FA führt nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durch (§ 2 Abs 7 Satz 3 EStG). Dazu werden die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten > Inländische Einkünfte den während der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünften hinzugerechnet (zu Einzelheiten > Veranlagung von Arbeitnehmern Rz 164).

Rz. 13

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

War der Stpfl im VZ zeitweise unbeschränkt steuerpflichtig, bezieht § 32b Abs 1 Nr 2 EStG alle ausländischen Einkünfte (iSd § 2 Abs 1 EStG; > Rz 28 ff) in den Progressionsvorbehalt ein (BFH 199, 224 = BStBl 2002 II, 660; BFH/NV 2004, 331; EFG 2012, 1474), denn der Stpfl nutzt alle Jahresfreibeträge und wird nur mit Progressionsvorbehalt einem ganzjährig Stpfl gleichgestellt. Ausgenommen sind nur Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der ESt stehen (> Rz 17).

Rz. 14

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden:

•	> Inländische Einkünfte, für die Deutschland aber nach einem DBA kein Besteuerungsrecht hat (Umkehrschluss aus § 32b Abs 1 Nr 2 EStG),
•	während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht bezogene Einkünfte, die keine inländischen Einkünfte iSv § 49 EStG sind (Umkehrschluss aus § 32b Abs 1 Nr 2 EStG),
•	vier Fünftel der außerordentlichen ausländischen Einkünfte (§ 32b Abs 2 Nr 2 EStG; > Rz 28).

Nach Auffassung des BFH ist die Nichteinbeziehung inländischer Einkünfte zwar systemwidrig; das hat jedoch keine Konsequenzen, weil von diesem Fehler alle Stpfl gleichermaßen begünstigt oder benachteiligt werden (BFH 197, 495 = BStBl 2003 II, 302).