Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Werbungskosten / a) Zusammenhang mit nicht besteuerbaren Einnahmen

Rz. 69

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Aufwendungen im Zusammenhang mit Einnahmen, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, erfüllen von vornherein nicht den WK-Begriff. Denn WK sind schon begrifflich nur solche Aufwendungen, die durch die Erzielung von besteuerbaren Einnahmen veranlasst sind.

Beispiel 1:

Ein in einem Dienstverhältnis tätiger Gärtnergeselle hat sich auf die Meisterprüfung vorbereitet. Ihm sind dabei Berufsfortbildungskosten entstanden. Nach erfolgreicher Ablegung der Meisterprüfung hat er den "Meisterbonus der Bayerischen Staatsregierung" in Höhe von 1 000 EUR erhalten. Dieser Bonus gehört zu keiner Einkunftsart und ist deshalb nicht besteuerbar. Die zum Abzug als WK anstehenden Berufsfortbildungskosten werden deshalb nicht um den Bonus gekürzt (EFG 2016, 1513; BYLfSt vom 06.07.2016, DStR 2016, 2404).

Rz. 69/1

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Während die Rechtsprechung früher davon ausging, dass solche Aufwendungen wegen des in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden Rechtsgedankens unberücksichtigt bleiben (> Rz 70), knüpft der BFH inzwischen für den WK-Begriff an die grundlegende Festlegung der Einkunftsarten in § 2 Abs 1 Satz 1 EStG an. Diese grenzt die besteuerbaren Einkünfte nicht nur von Einnahmen ab, die sich keiner der Einkunftsarten zuordnen lassen (Beispiel 1), sondern ebenso von Einnahmen, die deshalb im Inland nicht besteuerbar sind, weil die Besteuerung zB in einem DBA (> Doppelbesteuerung Rz 8 ff) dem anderen Vertragsstaat zugewiesen ist (> Rz 69/2 – Beispiele 2 und 3). Folgerichtig bleiben auch die von solchen nicht besteuerbaren Einnahmen veranlassten Aufwendungen -- ohne Anwendung von § 3c EStG -- ohne steuerliche Relevanz. Daraus wird der Grundsatz abgeleitet, dass BA/WK nur zur Minderung einer der genannten Einkunftsarten bestimmt sind (vgl BFH 110, 47 = BStBl 1973 II, 732; BFH/NV 2006, 1068 mwN; die in Bezug genommene Entscheidung des GrS 2–3/77, BFH 124, 43 = BStBl 1978 II, 105 enthält allerdings dazu keine Aussage; unklar BFH 215, 130 = BStBl 2007 II, 756 zu Umzugskosten beim Wegzug ins Ausland). Überdies wird aus § 9 Abs 1 Satz 2 EStG abgeleitet, dass dort über die Zuordnung zu einer Einkunftsart hinaus (> Rz 60 ff) auch bestimmt ist, dass ein Zusammenhang mit einer (besteuerbaren) Einkunftsart iSv § 2 Abs 1 Satz 1 EStG gegeben sein muss.

Das steht eher nicht im Widerspruch zu § 50 Abs 1 Satz 1 EStG, der bestimmt, dass beschränkt Stpfl ihre "Werbungskosten" nur insoweit abziehen dürfen, "als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen" (> Beschränkte Steuerpflicht Rz 85; > Rz 69/3). Auch wenn bei der Ermittlung der dem > Progressionsvorbehalt zu unterwerfenden ausländischen Einkünfte ggf "Werbungskosten" abzuziehen sind, kann das als Bestimmung einer reinen ‚Rechnungsgröße’ betrachtet werden (vgl § 32b Abs 2 Nr 2 Satz 2 EStG).

Rz. 69/2

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Für die Praxis gilt: Aufwendungen für eine Berufstätigkeit, durch die der ArbN im Inland nicht besteuerbare Einkünfte erzielt, werden bei unbeschränkt steuerpflichtigen ArbN (> Unbeschränkte Steuerpflicht) für die Ermittlung der besteuerbaren Einkünfte nicht (als WK) berücksichtigt (zum Fremdsprachenunterricht vgl BFH 167, 525 = BStBl 1992 II, 666; vgl BMF vom 12.11.2014 Tz 47ff, BStBl 2014 I, 1467 = Anh 2 Doppelbesteuerung/Behandlung von Arbeitslohn). Sie werden aber ggf beim > Progressionsvorbehalt berücksichtigt (vgl BFH 215, 130 = BStBl 2007 II, 756).

Beispiel 2:

Die in Münster angestellte Ärztin hat die Absicht, nach Südafrika auszuwandern. Im Vorfeld ihres geplanten Umzugs sind ihr Aufwendungen für eine Bewerbung um eine Anstellung in Südafrika entstanden. Im VZ 01 ist sie in ihre neue Heimat umgezogen. In diesem VZ hat sie sowohl in Deutschland als auch in Südafrika Arbeitslohn für jeweils mehrere Monate bezogen. Im Rahmen der Veranlagung werden die in Deutschland erzielten Einkünfte besteuert. Diese dürfen nicht um die Aufwendungen für die Bewerbung in Südafrika sowie die Umzugskosten gemindert werden, weil diese mit den Einkünften in Südafrika in Zusammenhang stehen, die in Deutschland nicht besteuert werden (> Südafrika Rz 3, 10). Deutschland wendet aber den Progressionsvorbehalt an; die dafür anzusetzenden, in Südafrika erzielten Einnahmen werden um die durch diese Tätigkeit veranlassten (> Rz 33 ff) Aufwendungen gekürzt (> Progressionsvorbehalt Rz 26 ff). Zu weiteren Besonderheiten > Außensteuergesetz.

Beispiel 3:

Der in Deutschland ansässige Krankenhausarzt (A) ist mit den Modalitäten seines Anstellungsvertrags unzufrieden. Ihm wird in Norwegen eine Anstellung zu günstigen Bedingungen geboten. A macht eine Reise nach Norwegen, um sich vor Ort umzusehen und nimmt das Angebot an. Bevor er nach Norwegen umzieht, nimmt er mit seiner Ehefrau Sprachunterricht.

Nach seinem Wegzug aus Deutschland werden die in Norwegen verdienten Bezüge des A nach DBA-Recht nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (> Norwegen Rz 3). Die damit zusammenhängenden vorweggenommenen WK wie die Aufwendungen für ein...