§ 15a EStG: Atypisch stille Unterbeteiligung mindert Verlustausgleichspotenzial des Kommanditisten

Leitsatz

Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3, § 15a Abs. 4 EStG, § 48, § 60, § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG war ein Kommanditist mit 20 % beteiligt. Die Einlage hatte er nicht in voller Höhe erbracht. An dem Kommanditanteil beteiligte sich G mit 5 % als atypisch stiller Unterbeteiligter.

Die KG erwirtschaftete Verluste. Der auf den Kommanditisten entfallende Anteil überstieg seine geleistete, nicht aber die eingetragene Einlage. Der Kommanditist ging davon aus, den vollen Verlustanteil auch nach § 15a EStG ausgleichen zu können.

Das FA sah die Verluste in Höhe des auf den G entfallenden Teils als nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar an.

Nach erfolglosem Einspruch der KG hatte die Klage erstinstanzlich Erfolg (EFG 2004, 1514).

Entscheidung

Der BFH lud den Kommanditisten und G bei und gab der Revision des FA statt. Soweit Verlustanteile auf den atypisch still Unterbeteiligten entfielen, seien sie dem Hauptbeteiligten nicht nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG als ausgleichsfähig zuzurechnen. Denn insoweit sei dem Hauptbeteiligten kein Anteil zuzurechnen. Er stehe nicht einem Kommanditisten mit fremd finanzierter Einlage gleich, weil der atypisch still Unterbeteiligte selbst Mitunternehmer sei.

Hinweis

1. Die Begrenzung der Verlustnutzung für beschränkt haftende Gesellschafter nach § 15a EStG soll verhindern, dass der Gesellschafter Verluste zum Ausgleich anderer positiver Einkünfte nutzen kann, mit denen er wirtschaftlich überhaupt nicht belastet ist. Anknüpfungspunkt ist dafür die Einlage des Gesellschafters, und zwar die tatsächlich geleistete Einlage. Systemwidrig – und wohl nur mit Billigkeitsgründen zu erklären – erweitert § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG das Verlustausgleichspotenzial um den Betrag der überschießenden Außenhaftung, die eintritt, soweit die tatsächlich geleistete Einlage hinter der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage zurückbleibt (§ 171 Abs. 1 HGB).

2. Hat der beschränkt haftende Gesellschafter einen Dritten an seinem Anteil unterbeteiligt, wie im Fall des Besprechungsurteils, stellt sich die Frage, wer in Höhe des auf den Unterbeteiligten entfallenden Anteils die Verluste nutzen kann. Jedenfalls können die Verluste nicht doppelt genutzt werden.

Der BFH entscheidet sich nun dafür, die Verluste dem Unterbeteiligten zuzurechnen. Zwar muss der Kommanditist möglicherweise einem Gesellschaftsgläubiger zunächst haften. Dies hält der BFH aber nicht für entscheidend, weil das auch bei einem Treuhandkommanditisten der Fall sei, dem ebenfalls der Anteil nicht zugerechnet werde. Es sei auch ohne Bedeutung, dass der Unterbeteiligte i.d.R. nicht Mitunternehmer der Gesellschaft sei.

3. Beachten Sie, dass der Unterbeteiligte seinerseits Verluste nur in Höhe seiner tatsächlich geleisteten Einlage beanspruchen kann. Denn er ist nicht im Handelsregister eingetragen, haftet deshalb nicht nach § 171 Abs. 1 HGB und kann folglich § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für sich in Anspruch nehmen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 19.4.2007, IV R 70/04